浅谈作业成本法在我国的运用前景.doc

浅谈作业成本法在我国的发展前景王正银（政府管理学院2007级公共管理专业 四川宜宾 644000）【摘要】：当今企业之间的竞争日益激烈，企业要想求得生存，必须学会从竞争的源泉成本这一角度出发。当今生产环节的变化、各项投入的变化、对成本信息的需求都发生了深刻的变化，适应传统需求的传统成本存在的问题导致的成本核算不准确，作业成本天然的优势应运而生，它是以产品成本消耗作业，作业消耗资源来计算产本的成本。它能更准确核算间接费用比重较大的情况下产品成本的分配问题，为准确核算企业的成本，提高企业资源的利用效率，改进增值作业，消除非增值作业，从而有效控制成本,有必要对作业成本加以研究。所以本文试图通过作业成本与传统成本比较来论述作业成本的优越性及其运用原理、发展前景，以使我们对作业成本有更加清楚地理解。【abstract】:in todays increasingly fierce competition between enterprises, enterprises want to seek survival, must learn from the source of competition - cost this Angle. Todays production links changes, various input to the change, the need to cost information, profound changes have occurred to the traditional demand problems existing in the traditional cost in cost accounting inaccurate, activity-based costing natural advantage emerged, it is the product cost consumption, homework assignments to calculate the resources consumed in the cost. It can more accurately calculate indirect costs under the condition of high density, the allocation of the product cost for accurate accounting enterprise cost, enhances the enterprise resourceutilization efficiency, improve value-added homework, eliminate the value-added homework, thus effectively, it is necessary to control the cost of homework cost to be studied. So this paper assignments with traditional cost comparison to the cost advantages of paper assignments cost and its application principle, development prospect of, in order to make our homework cost more clearly understood. 关键词： 作业成本法 传统成本 发展前景一传统成本核算方法的缺点（一）、间接费用的分配不准确。间接费用的核算不准确是由于企业采取单一的分配方法。1一方面高新技术的发展，企业的自动化运用推广，机器的使用逐渐代替人工在企业的成本中所占的比重显著增加，这也使得直接人工降低的同时，机械折旧费用等日益增加；另一方面企业实行多元化战略，产品品种的增加，多种产品共同使用同一生产线，而且客户的需求也是多元化，为满足客户的不同需求所花费的与生产无关的间接费用也不同，所以需要企业根据不同客户的需求对产品实际消耗的间接费用合理分配，加之，我国加入WTO之后企业的竞争越来越激烈，他们试图寻找各种方法来发现增强竞争的潜力，所以市场的推广必不可少，尤其是对于商贸企业，销售费用也占很大的份额，传统的成本计算方法把管理费用、销售费用、财务费用作为期间费用，把制造费用按照产量来进行分配，而不是按照其实际消耗的作业量，所以当企业的间接费用所占的比重较大时就会造成成本的扭曲。（二）、侧重点是关注企业的生产环节产生的成本、费用。2现在的竞争日益激烈，企业为增加自己产品的技术含量、增强自身的知名度、加强产品的推广、提高自己的售后能力，必须增加研发、宣传等方面的费用。而企业在研发费用、销售费用、售后服务费用往往是直接计入期间费用，并没有包括在产品的成本之中。企业产品的主要成本包括两部分，一是直接材料、直接人工等，另一部分是制造费用，采用一定的方法分配给产品的费用，其中并没有包括直接计入损益的期间费用。这种只注重生产过程中的成本的思想，不能把产品各个阶段的费用看作为一个整体导致成本的核算不准。（三）、间接费用的分配标准过于单一。3传统成本对间接费用的分配采用单一的数量标准，即人工工时或产量等，这种费用分配方法假设应分配的费用与分配标准之间存在某种线性关系。但现在企业与工时无关的费用逐渐增加，如企业研发、质检、售后服务等。企业再以无关的标准去发分配这些费用，必然造成成本信息的扭曲，并且随着这种费用投入的增加，问题会更加严重。二 作业成本法概述（一）、作业成本法的概念作业成本法简称ABC (Activity - Based - Costing) ,是在市场竞争中企业寻找各种方法为更准确的核算自己成本的结果,是西方国家80年代末开始直到90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种企业管理理论和方法。【4】成本法是以作业为基础的成本计算，以产品消耗作业，作业消耗资源并导致成本的发生为理论基础，从而把成本核算深入到作业层次5。总的说来作业成本管理法涉及的三大核算要素是:资源（资源是成本的源泉，一个企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本、间接制造费用、以及生产过程以外的费用。作业（作业是指经营活动中的各项具体活动。）、成本动因（成本动因则是导致生产中成本发生变化的因素, 如果能导致成本的变化我们就称它为成本动因）。成本动因包括两部分，即资源动因（资源动因是引起资源的投入，作业消耗资源导致作业动因变动的因素）和作业动因（作业动因是指产品成本变动的因素）。其中前资源和作业是成本的承担者。图 1 显示了作业成本计算中各概念之间的关系。资源按其动因分配到作业或作业中心，作业成本按其动因分配到产品。分配到作业的资源构成该作业的成本要素（图中黑点），多个成本要素构成作业成本池（图中小方框），多个作业构成作业中心（图中椭圆）。 图1作业成本模型图6（二）、作业成本法与传统成本法的区别与联系1、作业成本法与传统成本法的区别。7（1）成本核算物件不同。作业成本的核算对象是作业，传统产品成本核算的对象是产品。（2）费用分配标准不同。在作业成本核算制度下，首先要确认费用单位具体做了什么作业， 计算每种作业所产生的成本。然后依据成本动因对产品的成本进行分配，他分配的标准时多元化的。而在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准是工时或机器台时等单一的标准。（3）计算条件，由于传统成本方法相对较简单，运用的技术较完善。而作业成本正处于刚起步的阶段，所以对作业成本的运用提出了更高的要求。首先、在硬件方面他必须要求企业具备高度自动化来收集各环节的信息;其次、从管理和人员素质来说, 成本动因的选择、成本库费用的归集分配都要求公司有良好的内部管理基础以及素质良好的员工,否则一切都无法开展。（4）实施的目的不同，作业成本能提供企业成本的准确信息，所以更多的是对于企业进行战略决策的需要。2、作业成本法与传统成本法的联系。（1）作业成本是责任成本和传统成本核算的契合点。责任成本(责任成本是以具体的责任单位为对象，以其承担的责任为范围所归集的成本，也就是特定责任中心的全部可控成本)是按内部单位界定费用，处于相对静止的状态，传统成本核算是按照工艺过程的不同进行归属，处于一种动态过程。两项内容本质特性不同，契合很困难，在作业成本制度下，作业成本的实质是一种责任成本，更准确的说，它是一种动态的责任成本，其原因就在于它与工艺过程和生产组织形式紧密相结合。（2）两者对直接成本的计算方法相同。作业成本和传统成本一样对于直接成本都是直接计入产品成本之中。【8】（三）作业成本法和传统成本法在企业成本核算中的不同点应用举列。【17】1.（1）ABC公司常年生产普通电话和无线电话两种电话，客户比较稳定。企业只有一条生产线，按客户订单分批安排生产。产品成本按传统的方法分批法计算。两种产品的直接材料主要是各种电器组件、集成电路和塑料机壳等，且全部从外部购入；制造过程为半自动化的流水线，需要人工控制点焊机焊接元器件，人工进行组装整机。由于客户比较稳定，没有广告宣传等固定销售费用发生，而只有无线电话的售后服务费用。（2）2007年传统成本计算下的产品成本和销售价格数据如下表，制造费用以人工工时为基础进行分配。 ABC公司传统成本计算法下有关数据项目普通电话无线电话合计月平均产量9000030000120000单位产品直接材料成本200300-单位元元元产品直接人工成本250400-月平均耗费工时9900037500136500月平均制造费用总额12870000487500017745000制造费用分配率130130130单位产品制造费用成本143162.5-单位产品制造成本593862.5-产品制造总成本533700002587500079245000销售费用-300000300000经营总成本-79545000现行售价711.61035-（3）为了运用作业成本管理的方法进行分析，所收集的其它数据见表1、2。 表一 作业成本数据作业名称作业成本库成本（元）机器焊接3174000设备调整4500000发放材料2400000品质抽检3600000生产工艺和测试程序工序4071000小计17745000售后服务300000合计180450000 表二 作业成本动因数据项目普通电话无线电话合计月平均产量9000030000-月平均耗用机器焊接设备工时450002400069000月平均生产批次102030每批产品投产前设备调整102030每批产品完工质量抽检102030工程成本分摊40%60%100%售后服务费用分摊100%100% （4）传统成本法下两种产品的单位毛利：普通电话无线电话单价711.61035单位经营成本593862.5单位毛利118.6172.5按传统成本法下，无线电话的成本是862.5，毛利是172.5。（5）普通电话和无线电话耗用的作业成本及两种产品的单位经营成本：焊接作业:焊接作业成本分配率=3174000/69000=46普通电话应分配成本=46*4500=2070000无线电话应分配成本=46*24000=1104000设备调整作业：设备调整作业分配率=该作业成本库成本/设备调整次数=4500000/30=150000普通电话应分配成本=150000*10=1500000无线电话应分配成本=150000*20=3000000发放材料作业：发放材料作业分配率=该作业成本库成本/发放材料次数=2400000/30=80000无线电话应分配的成本=80000*20=1600000质量抽检作业：质量抽检作业成本分配率=该作业成本库成本/质量抽检次数=3600000/30=120000普通电话应分配的成本=120000*10=1200000无线电话应分配的成本=120000*20=2400000工程作业：普通电话应分配的成本=4071000*40%=1628400无线电话应分配的成本=4071000*60%=2442600售后服务作业：普通电话应分配的作业=0无线电话应分配的成本=300000计算产品直接材料和直接人工成本：直接材料成本普通电话=200*90000=18000000无线电话=300*30000=9000000直接人工成本普通电话=250*90000=22500000无线电话=400*30000=12000000 作业成本计算产品名称产量直接材料直接人工作业成本成本合计单位成本机器焊接设备调整发放材料品质抽检工程作业售后服务普通电话9000018000000225000002070000150000080000012000001628400047698400529.98无线电话3000090000001200000011040003000000160000024000002442600300000318466001061.55合计27000000345000003174000450000024000003600000407100030000079545000由上表可知普通电话的经营成本是529.98元/台；无线电话的经营成本是1061.55元/台。在作业成本法下无线电话毛利=1035-1061.5=-26.55；普通电话毛利=711.6-529.98=181.62；普通电话的毛利高。因此传统成本不能正确核算企业的物流成本。三、作业成本运用前景（一）作业成本的优点和不足1、作业成本的优点。从作业成本法和传统成本法的比较中，看到作业成本法的优点如下:（1）在产品成本的计算方面。他扩展了成本计算的范围。9由于作业成本按其发生的作业来进行的新资源分配，所以其基本涵盖了产品各个环节的成本，包括以前计入产品损益的期间费用，由多种产品进行分配的间接制造费用，其核算方法科学、精确、全面，避免企业忽视内部的隐性成本（隐性成本是指企业损失自己资源的成本，往 往是不在企业的会计中反应出来的成本）（2）在作业流程的改造方面。他能消除和改进非增值作业（增值作业是指那些能增加产品的价值，使其它作业能够正常进行的需要保存在价值链中的作业。他能够带来加工对象的改变，并且使加工对象的改变只能由该作业来完成。非增值作业是指不应在价值链中保存下来的作业。他是浪费企业资源的作业。）。10如果企业的成本是按作业连分类的，那么就便于企业分析成本结构，明确其成本的流程，从而使企业更加关注成本发生的原因，提供企业改进作业链加强成本控制的信息。（3）在成本的分配方面，有助于合理的分配企业内部成本、产品成本。尤其是对与传统成本分配标准不相干的费用的分配，如研发费用、售后服务费用等。所以他能根据客户的要求制定合适的价格，改变传统的对间接费用分配不准确的问题，从而正确的确定企业的产品利润。（4）在成本方面预测。11成本预测是依据成本的有关资料及其各种经济技术因素的依存关系,对未来成本水平及其变化趋势做出科学的估计。正确的成本预测必须建立在正确的成本信息的基础上，由于传统成本对于成本信息的扭曲，导致成本预测不能正确指导企业的生产活动，而作业成本以其多角度的成本动因分配使得企业的成本预测的基础成本信息更加准确。（5）对成本决策的作用。12由于作业成本的最大优点是能正确核算间接费用比重较大情况下的企业成本。所以在决策方面的作用主要表现在产品定价和产品生产范围、产品结构的确定方面。传统成本不能正确的计算产品成本，使得企业不明白产品价格定在多少水平才是合理的，这样可能导致是亏损的产品却扩大生产，是盈利的产品反而缩小规模。而作业成本有助于弥补这方面的不足，使最大限度的增强企业竞争力的同时，扩大企业的利润。（6）在员工绩效考核、质量管理方面。10作业成本的产品成本计算是深入作业，他的质量管理是全面的质量管理，要求每个作业的员工把好自己的关，努力降低自己作业范围内的作业。并且作业成本除提供财务指针外，还提供非财务指标，如劳动生产率、产品质量、市场占有率、管理能力、人力资源管理等。这样就可以调动每位员工质量管理和尽量降低成本的积极性。企业就依据员工的表现来进行绩效考核。2、作业成本的缺点。作业成本诞生这几十年来，在理论上广受推崇，但在实际中其使用得并不广泛，主要是由于核算上的繁琐以及在实施和维护中需要对大量的作业进行分析、确认、记录和计量，从而增加了成本动因的确定、作业成本库的选择和作业成本的分配等额外工作，进而也就增加了实施和维护的成本。还有成本-效益原则、工作量的复杂、对工作人员能力的要求使得其再当今的实施受到很多的限制。其主要缺点如下。（1）作业的区分困难。企业的生产活动会涉及到许多的作业，对某项作业的界定仍然是相当大的复杂。（2）成本动因的确定存在困难。企业在对某项成本动因进行分配时，主观性相当的强，可能与产品的成本作业的成本增加量相关度低，这样也不能正确的分配产品的成本。【13】（3）需要全员的参与和管理层得支持。作业成本的实施会加大员工的工作量，并且对他们的考核也更加严格，最重要的是信息的收集会有相当大的困难。部门和个人害怕暴露无效的作业、无利润的产品，而产生抵制心理。这些都需要最高管理层依据其独有的权威来协调。3、作业成本有其优点和缺点决定了它在特定的条件下实施。作业成本是在高新技术下诞生的，高新技术的主要特点是自动化、计算机化，由中心计算机室统一调控，他能准确记载各环节的成本详细信息，提供作业成本的原始数据，而当今我国的企业技术水准不高，仍然是以劳动密集型为主，这一硬件条件的缺乏, 使得企业在对市场信息的回馈上相对滞后, 难以对生产作出及时的调整。【14】所以作业成本的实施条件是：企业的技术水准、自动化水平高;间接费用占全部制造成本的比重较高; 管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程序不满意; 生产经营活动十分复杂; 产品品种结构十分复杂; 产品生产工艺复杂多变, 经常发生调整准备成本; 经常高速生产作业, 但很少相应调整会计核算系统; 企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备; 较好地实施了适时生产系统( J IT )和全面质量管理体系(TOC )。（一）作业成本在未来广泛推广的原因：作业成本是在高新技术的发展之下诞生的，它是适应高新技术条件下产品结构发生了很大变化，直接人工所占比重下降，而如研究、开发、销售等辅助部门的间接费用投入增加的的现实情况。通过对作业成本的优点、缺点和使用条件的分析，作业成本在未来必定广泛推广。1、作业成本的优点决定其广泛推广。随着未来激烈的竞争，生产技术的发展，企业的竞争不仅仅是技术的竞争，会更多的关注增强竞争的源泉成本这一动力。作业成本以上分析的的优点，如对非增值作业的改进、对成本信息的正确反应、指导企业进行战略决策等都会推动作业成本的推广。【15】2、通过分析可以看出作业成本的缺点是涉及理论的问题和成本效益问题。（1）作业成本的缺点，如未解决诸如成本动因选择和成本共性等特殊问题和由此产生的成本效益问题【16】随着未来理论研究深入和实践运用的发展，作业成本的理论问题会不断地改善。现在理论界对于作业“同质组”与“作业成本库”与作业动因和作业成本的相关性已经形成了一些理论指导。对作业“同质组”和“作业成本库”建立的方法，必须满足两个条件。第一是必须属于同一类作业；第二是对不同产品来说，有着大致不同的消耗比列。（2）关于成本效益问题，未来也有其可行性。一方面，随着技术的进步，对信息的收集成本也会逐渐的降低；另一方面，随着市场经济的发展，企业越来越需要正确的成本信息来改变他的盲目生产情况，并通过正确的信息来辅导他其它方面的决策。（二）作业成本推广的领域作业成本未来运用的领域是相当广泛的，在这里就着重对他主要运用的领域做一些说明。因为作业成本有相对于传统成本的优点，还决定了它不仅运用于成本信息的正确计算，而且还可以运用到作业基础管理。即利用作业成本法为其主要信息源，提高顾客价值并通过该价值而实现利润的增加。作业基础管理可进行两个层次的管理：一是运营性作业基础管理，包括作业管理、企业流程再造、全面质量管理和业绩评价等管理工具，来力图提高效率和资产使用效益；另一层次是战略性作业基础管理，包括产品定价策略，筹资策略等。1、在运营层面，可以通过其涉及完善整个作业流程。具体包括以下方面：（1）企业流程的再造。企业流程是指对于产品的生产所需要经过的一些价值链，。在这个流程中有些能增加产品的价值，有些是过度的消耗资源。正如机构的精简一样，也需要作业的精简。作业成本能通过对增值作业和非增值作业的区分从而来改进企业的流程。（2）全面质量管理和业绩评价。全面质量管理也称为360度质量管理，他需要各方面的人员，包括从一线生产人员到最高管理层，从企业到顾客，都参与到企业产品质量的管理。作业成本这种依据作业来核算产品费用的方法就相当于把产品的成本细分为每个作业的相关人员，而改变过去那种把间接费用计入制造费用，而找不出产品成本增加的原因的情况。企业就可以依据各财务指标（如费用控制情况）和非财务指标（劳动生产率、产品质量、市场占有率、管理能力、人力资源管理）来对各生产人员进行绩效考核。2、在战略决策层面（1）产品定价决策。有正确的成本信息是产品定价的起点。作业成本依据其多标准的分配方法，对间接成本的正确分配，能够正确的核算产品的成本，知道企业的定价策略。（2）在生产决策。企业在正确核算产品的成本信息后，就可以正确计算产品的利润，从而为企业是否应扩大生产还是应减产提供指导。总之，随着科技的加速发展，企业自动化程度迅速提高，间接费用占总成本的比重不断提高，尤其是我国加入WTO后，面临更强的竞争，企业之间人才和技术竞争日趋激烈，全面推广作业成本法的时机即将到来，作业成本法管理思想的必要性会越加突出。只要企业深入调查企业内外部情况，深刻领会作业成本法这一先进成本核算和经营管理理论的精髓并灵活运用，一定会为企业带来巨大的经济效益。而且作业成本的运用领域会越来越广。5.结语作业成本它在我国刚起步，我国在整体上虽然还不具备实施作业成本的条件以及还有很多不完善的地方仍需研究，但我们应看到其相对于