（财政学专业论文）中国新一轮税制改革约束条件分析.pdf

内容提要 税收是一个古老的经济范畴，是国家调节社会经济最重要的杠杆之一。税收 制度是一国政治、经济、文化等因素的综合反映，只有和经济发展相适应的税收 制度才能更好地发挥作用。随着社会经济环境和国际经济形势的不断变化，原有 税制的弊端凸现。税制改革呼声越来越高，然而税制改革的实际进程却很缓慢， 既有国内经济运行状况和国际经济趋势的约束，也有国内政治、社会、文化等方 面的限制。 本文立足于我国税制现状，从税收原则角度，公共政策理论角度以及税收文 化角度分析我国新一轮税制改革的约束条件，提出了新一轮税制改革的现实选择 以及几点配套措施。 本文包括五章： 第一章导言包括选题背景，文献综述以及本文结构。 第二章从税收原则角度分析新一轮税制改革约束条件结合税收的效率、 公平、财政、稳定与法治原则以及世界税制改革趋势，分析我国新一轮税制改革 的约束条件。 第三章从公共政策理论角度分析新一轮税制改革约束条件从政策制定与 政策执行角度出发，分析了税制改革措施制定与执行过程中各利益群体的博弈与 均衡。 第四章从税收文化角度分析新一轮税制改革约束条件从最深层的精神文 化、中间层的行为文化和表层的制度文化三方面出发，分析了我国新一轮税制改 革的约束条件。 第五章新一轮税制改革现实选择与配套措施结合前文分析提出了新一轮 税制改革的现实选择以及几方面配套措施：进一步完善我国税收法律体系，以依 法治税原则规范税权划分；加强纳税人纳税意识，促进诚信纳税氛围的形成；正 确定位政府角色，尽快转变政府观念等。 关键词：税制改革；约束条件；税收文化 a b s t r a c t t a xi sas u m m a r yo ft h eo l d e s ta r e a so fe c o n o m y i ti so n eo ft h em o s ti m p o r t a n t l e v e r sf o rt h es t a t et or e g u l a t es o c i a le c o n o m y t a xs y s t e mi st h ec o m p r e h e n s i v e r e f l e c t i o no fac o u n t r y sp o l i t i c s ，e c o n o m yc u l t u r e ，e t c o n l yt h et a xs y s t e mw h i c h a d a p t st ot h ed e v e l o p m e n to fe c o n o m yc a nw o r kb e t t e r a l o n gw i t ht h e s o c i a la n d e c o n o m i ce n v i r o n m e n ta n dt h ee v e r - c h a n g i n gi n t e r n a t i o n a le c o n o m i cs i t u a t i o n ，t h e i r r e g u l a r i t yo ft h eo r i g i n a lt a xs y s t e ma p p e a r s ，d e m a n d sf o rt a xr e f o r ma r ei n c r e a s i n g , b u tt h et a xr e f o r mp r o c e s si ss l o w , t h ec o n s t r a i n t sa r en o to n l yf i o md o m e s t i c e c o n o m i cs i t u a t i o na n di n t e r n a t i o n a le c o n o m i ct r e n d s ，b u ta l s of r o md o m e s t i cp o l i t i c s ， s o c i e t y , c u l t u r er e s t r i c t i o na n ds oo n t h i st h e s i sw i l lb eb a s e do ns t a t u sq u oo ft a x s y s t e mo fc h i n a , a n a l y z e s c o n s t r a i n tc o n d i t i o n so fc h i n a sn e wr o u n do ft a xr e f o r mf r o mt h ep e r s p e c t i v eo ft a x p r i n c i p l e s ，t h er e l a t e dt h e o r i e so f t h ep u b l i cp o l i c ya n dt a xc u l t u r e i nt h ee n d ，i tp u t s f o r w a r d sar e a l i s t i cc h o i c ea n da u x i l i a r ym e a s u r e so ft h en e wr o u n do ft a xr e f o r m c h a p t e r1i n c l u d e st h eb a c k g r o u n d , l i t e r a t u r er e v i e wa n dt h es t r u c t u r eo ft h e w h o l et h e s i s c h a p t e r2p r e s e n t st o t a lt r e n do ft h ew o r l d st a xr e f o r m , a n a l y s e sc o n s t r a i n t c o n d i t i o n so ft h en e wr o u n do ft a xr e f o r m ，b a s e do nt a xp r i n c i p l e s ：t a xe f f i c i e n c y , e q u i t y , f i n a n c e ，s t a b i l i t ya n d t h er u l eo fl a w c h a p t e r3a n a l y s e sc o n s t r a i n tc o n d i t i o n si nt h ep r o c e s so ff o r m u l a t i n ga n d i m p l e m e n t i n gt a xr e f o r mm e a s u r e sf r o mt h ep e r s p e c t i v eo fp o l i c yf o r m u l a t i n ga n d i m p l e m e n t i n g i ta l s oa n a l y s e sg a m ea n db a l a n c eo fv a r i o u si n t e r e s tg r o u p s c h a p t e r4a n a l y s e sc o n s t r a i n tc o n d i t i o n sf r o ms p i r i tc u l t u r eo ft h ed e e p e s tl a y e r , b e h a v i o rc u l t u r eo ft h ec e n t e rl a y e ra n ds y s t e mc u l t u r eo ft h es u r f a c el a y e r c h a p t e r5p u t sf o r w a r d sar e a l i s t i cc h o i c eo ft h en e wr o u n do ft a xr e f o r m i ta l s o p u t sf o r w a r d st h ef o l l o w i n ga u x i l i a r ym e a s u r e s ：i m p r o v et a xl a ws y s t e mo fo u r c o u n t r y , r e g u l a t et h et a xd i v i s i o nu n d e rt h ep r i n c i p l eo fa d m i n i s t r a t i n gt a x a t i o n a c c o r d i n gt ol a w s t r e n g t h e nt a x p a y e r s t a xc o n s c i o u s n e s s ，p r o m o t et h ef o r m a t i o no f a nh o n e s t ya t m o s p h e r e c h a n g en o t i o no ft h eg o v e r n m e n t ，a c c u r a t e l yd e f i n et h er o l e o fg o v e r n m e n t ，e e t k e yw o r d s ：t a xr e f o r m ；c o n s t r a i n tc o n d i t i o n s ；t a xc u l t u r e 厦门大学学位论文原创性声明 兹呈交的学位论文，是本人在导师指导下独立完成的研究成果。 本人在论文写作中参考的其他个人或集体的研究成果，均在文中以明 确方式标明。本人依法享有和承担由此论文产生的权利和责任。 声明人( 签名) ： 年月日 厦门大学学位论文著作权使用声明 本人完全了解厦门大学有关保留、使用学位论文的规定。厦门大 学有权保留并向国家主管部门或其指定机构送交论文的纸质版和电 子版，有权将学位论文用于非赢利目的的少量复制并允许论文进入学 校图书馆被查阅，有权将学位论文的内容编入有关数据库进行检索， 有权将学位论文的标题和摘要汇编出版。保密的学位论文在解密后适 用本规定。 本学位论文属于 l 、保密() ，在年解密后适用本授权书。 2 、不保密( ) ( 请在以上相应括号内打“4 ) 作者签名： 导师签名： 日期：年月日 日期：年月 日 第一章导言 一、选题背景 第一章导言 建国以来，我国的税制主要经历了五次比较大规模的改革：1 9 5 3 年的工商税 制改革；1 9 5 8 年的工商税制改革；1 9 7 3 年的工商税制改革；1 9 7 9 - 1 9 9 3 年期间 的工商税制改革：1 9 9 4 年的工商税制改革。十几年过去了，随着社会经济环境 和国际经济形势的不断变化，原有税制的弊端凸现，新一轮税制改革的呼声越来 越高。 党的十六届三中全会通过的中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干 问题的决定，明确提出要按照“简税制、宽税基、低税率、严征管 的原则， 通过分步实施税收制度改革，建立更加公平、更加科学、法制化的税收体系。 我国就目前形势来说，除提前取消了农业税、改革出i = l 退税机制、提高个人 所得税工薪扣除标准以及企业所得税税率将从2 0 0 8 年1 月1 日起统一为2 5 # b 国，进展不大，改革受到了多方面的约束。以增值税改革为例，始于2 0 0 4 年7 月 1 日的东北增值税改革试点，根据税务部门的测算，大概可以减除5 0 亿元。国 务院研究室宏观司副司长丛明表示，以此计算，全国推广增值税转型的成本大约 是6 0 0 亿元圆。而且必须看到的是为了降低税改对财政的冲击，东北增值税改革 采用的是限定行业的针对设备投资的增值税增量抵扣策略，与真正的消费型增值 税仍有很大差距，也就是说全国范围内推广真正的消费型增值税的成本远不止 6 0 0 亿。增值税改革是由东北试点推广到全国，还是继续试点下去目前难以把握。 这仅仅是税制改革所受到的约束条件之一财政收入的约束。 税收制度是一国政治、经济、文化等因素的综合反映，税制改革的约束条件 很多，既有国内经济运行状况和国际经济趋势的约束，也有国内政治、社会、文 。从2 0 0 5 年1 月1 日起，调整中央与地方出c i 退税分担比例，国务院批准核定的各地出口退税基数不变，超基 数部分中央与地方按照9 2 5 ：7 5 的比例共同负担出口退税改由中央统一退库，相应取消中央对地方的出 口退税基数返还。地方负担部分年终专项上解 2 0 0 5 年1 2 月2 9 日，十届全国人大常委会第十九次会议表决通过了关于废止农业税条例的决定，取消了有 2 6 0 0 年历史的古老税种农业税。 十届全国人大常委会第十八次会议修订个人所得税法，工薪所得减除费用标准提高到1 6 0 0 元，自2 0 0 6 年1 月 1 日起施行。 中华人民共和国企业所得税法已由中华人民共和国第十届全国人民代表大会第五次会议于2 0 0 7 年3 月 1 6 日通过，自2 0 0 8 年1 月1 日起施行该法第一章第四条规定企业所得税的税率为2 5 口数据来源：h t t p ：n e w s 1 6 3 c o m 0 5 1 1 2 1 1 0 2 3 2 v l o j 5 0 0 0 1 1 2 4 t - h t m l 中国新一轮税制改革约束条件分析 化等方面的限制。如哈维s 罗森( 2 0 0 3 ，p 3 4 3 ) 所言，“改进税制为何如此困 难? 一个原因是，在许多情况下，即使是公正无私的专家，对于税制改革的方向 也会有不同的看法：另一个困难是，改变税法条款的种种努力，在政治上可能会 遇到强烈的反对，因为这些改变会伤害某些人的利益。 本文将对税制改革的约束条件问题做一有益的探讨，以深入的了解问题，从 而更好的解决问题。 二、文献综述 关于税制改革的约束条件问题，国内外学者已有研究。主要分为以下几个方 面： ( 一) 财政收入变动的约束 中国社会科学研究院财政与贸易经济研究所的中国财政政策报告 ( 2 0 0 3 2 0 0 4 ) 中国：启动新一轮税制改革中指出新一轮税制改革的约束条件 主要表现为以下三方面：税收收入变动的约束、利益结构的约束、政府职能界定 的约束。其中税收收入变动是首要因素。 在影响财政收入的其他因素( 如国债等) 不变时，财政收入只随着税收收入的 变动而变化。而税收收入等于当期的税率与当期国民收入的乘积。所以财政收入 可用以下公式表示： f y = a + t y 其中：刀表示财政收入，a 表不影响财政收入的其他因素，假定为常数，t 表 示税率，】，表示国民收入。 从长期来看，实施减税政策后，由于居民消费支出增加和投资能力提升，国 民收入会增加，财政收入也会增加。但由于减税政策的滞后效应，减税所导致的 经济增长和财政收入的增加有一个滞后期，而政府的行政开支等各项支出一般情 况下呈刚性增长。所以，减税政策的推行，对一个国家的财政收入在短期内是负 面影响大于正面影响。 ( 二) 路径依赖方面 有学者运用新制度经济学的路径依赖理论，从制度环境和制度安排两方面对 税制改革的轨迹差异进行分析，阐明了路径依赖在税制改革中的重大影响和作用 第一章导言 机制：税收制度安排的差异叠加在不同的税收制度环境上，会把税收制度变迁引 向不同路径，或者进入良性循环，或者陷入无效锁定( 温海滢，2 0 0 5 ) 。 新制度经济学把制度分为三类：是宪法秩序，二是制度安排，三是规范性行 为准则。进行制度变迁分析时，宪法秩序和规范性行为准则往往被新制度经济学 家看作是制度环境性质的外生变量，而制度安排及其利用程度被看作内生变量。 周业安( 2 0 0 0 ) 认为“尽管，大量的实证分析说明了正式制度对经济绩效的 影响，但制度演进的路径依赖特征，必然要求更多的关注传统文化习俗以及政治 体制的影响。特别是，一个更好的研究框架必须是动态的制度演进过程中，分析 正式制度和非正式制度下当事人之间的互动行动与后果、以及当事人与规则之间 的相互关系和后果。 英国经济学家c e d r i c s a n d f o r d 在其论著成功税制改革的经验与问题 中比较了2 0 世纪8 0 年代的税制改革。从各国的税制改革方案，宪法、政治体制 与实践，宏观经济背景，税制改革背景，政策制定过程，外部影响，政治家、政 治意图和人际关系等方面分析了税制改革的约束条件，指出人、过程和环境是成 功税制改革的基本因素。 由刘军、郭庆旺主编的世界性税制改革理论与实践研究一书认为发展中 国家的预算约束、管理能力约束、以及政府的许多其他经济政策如大量的限制性 政策、过高的汇率政策、政府的管制利率政策、扭曲的工资政策都是全面有效的 税制改革方案的约束条件。该书也强调了经济转型国家所处的不同转型阶段对税 制改革要求与制约因素。 岳树民( 2 0 0 3 ) 认为包括价值观念、伦理规范、道德观念、风俗习性、意识 形态等因素的非正式约束应引起重视，人们在长期的社会经济发展中形成的关于 税收的价值观念、道德规范、纳税意识和行为习惯等也是税制改革的重要约束条 件。他在中国税制优化的理论分析一书中，详细论述了经济环境、制度环境 以及人文条件和技术条件对税制优化的约束。 就经济环境约束而言，主要体现在：经济发展水平较低，课税点的选择、税 率高低的设计、宏观税负水平的界定以及征管模式的选择都要考虑到我国经济发 展的现状；我国地区经济发展不平衡，统一的税制不易实现。随着我国加入w t o ， 口i 值得注意的是，2 0 世纪8 0 年代的税制改革的官方目标所说的公平，几乎总是指横向公平即相同条件的 人待遇相同。此时的税收纵向公平原则是被作为税收的约束条件而非目标的 3 一 中国新一轮税制改革约束条件分析 经济全球化和贸易规则变化带来的税源变化、税种地位变化都对税制改革提出了 新的挑战。 就制度环境约束而言，有些领域的制度安排滞后于经济的发展。比如典型的 政府允许部门收费而形成的政府部i - j 舌l 收费现象，严重干扰了税收分配的有效实 施；税收法制化建设落后于经济建设的发展，落后于税制发展的步伐，税收立法 层次低，税收具体措施法律依据不明确，税制透明度低，可预见性差，税收执法 中人为因素而有法不依，执法不严，政府或部门干预税收执法等。另一个重要的 铝l j 度约束是w t o 规则。我国的税制改革必须准确把握w t o 的涉税原则，各项税收 政策及税收制度的安排，要符合w t o 原则的规定，不能与之相违背。 人文条件与技术条件的约束主要体现在：目前的纳税信息获取机制存在缺 陷，税收征管手段较落后，征管水平不高，我国目前纳税人的纳税意识普遍不高。 杨斌老师( 2 0 0 3 ) 从文化因素分析中国税制的选择问题，认为以面子、人情 关系为特征的文化背景下税收执法很难不被人情关系所左右，违法的预期成本很 低，使得西方文化行之有效的制度在中国文化环境下无法产生同样的作用。显然， 中国特殊的文化背景也是税制改革的重要约束条件。 根据比恩( b e a n ，1 9 9 4 ，p 1 3 4 ) “经典民主理论假设选民将根据各竞争团体 或政党所提出可供选择的政策来决定支持哪一方，新南威尔士( n s w ) 纽卡斯特 大学( u n i v e r s i t yo fn e w c a s t l e ) 的一项研究着眼于考察1 9 9 3 年联邦选举期间 税收意识、税收现实和选民行为之间的关系，提出了联盟党竞选失败原因的一个 非常不同的观点，即改变立场转而支持工党的选民中，大部分是由于对g s t ( g o o d s s e r v i c e st a x ) 联盟党提出的税收方案的错误理解所致。这给我们提供了一个 重要的观点，民众的税收意识对税制改革政策的顺利通过与实施起着重要的作 用。 张维迎从博弈论的概念和原理出发，讨论了文化、历史传统和法律之间的相 互联系与区别，以及它们之间的不同作用机制。王跃生( 1 9 9 7 ) 运用非正式约束 理论，分析了俄罗斯社会的历史文化传统对俄罗斯向市场经济转轨的制度变迁中 产生的重要影响，同时也对新制度经济学的非正式约束理论本身进行检验。汪 丁丁( 1 9 9 5 ) 在转述制度创新理论过程中，分析了文化对中国经济体制改革的意 义，并对市场经济的道德基础问题也进行了探讨。 第一章导言 ( 三) 民主框架下各利益集团博弈 m i c h e l e b e r n a s c o n i ( 2 0 0 5 ) 用国际社会研究项目收集的数据检验再分配 的政治学理论。将个体按收入的高、中、低分组，分别让他们对自己国家总体税 负的高、中、低提出自己的意见。很少有居民对税制满意，而大多数人认为对中 低收入者征收了过多的税，而对高收入者征收的税收则过低。对税制的支持程度 与收入阶层密切相关，最富有的5 的人们是最支持现有税制的，中等收入阶层 次之。个人的价值观对所有阶层的再分配的政治支持具有很强的影响。结果证明 了再分配问题的多方面偏好和在居民偏好的实施中民主政治的有效性。 m i c h e l e b e r n a s c o n i 在其文章的综述中，对广为流行的中间人投票理论的 不足处作了总结，最具代表性的是认为富人比穷人拥有更多的政治权力从而使以 一人一票原则为基础的中间人投票制显得十分不切实际( s c h w a b i s he ta 1 。 2 0 0 3 ) 。更深入的反对意见是认为中间投票人理论忽略了除经济以外的社会和个 人方面的因素可能会影响到对再分配的偏好，使得穷人无法说出自己的心声 ( h i c k sa n ds w a n k ，1 9 9 2 ) 。特别是大多数穷人可能会希望限制政府的再分配， 因为一个理性的中间投票人可能会出于由税收的激励效应引起的再分配收入总 量减少角度考虑尽量的避免对富人课以过高的税收( m e l t z e ra n dr i c h a r d ， 1 9 8 1 ) 。 魏风喜( 2 0 0 5 ) 从财政的视角，在一个契约的框架内通过对穷人、富人以及 代理人集团博弈的财政过程的描述建立了政府生命周期模型。在此基础上对公共 政策的理论基础进行了重新阐释，得出了公共政策的实质是权利分配、政府通常 偏向于短期政策操作、公共政策多是“穷则思变 的结果、权威在公共政策施行 中起着独特作用的结论。 该文在一个委托代理的框架内，以财政的视角构建了政府生命周期模型。将 整个社会人口分为三个利益集团：穷人集团、富人集团与政府代理人集团。政府 的财政过程是一个不完全合约的执行过程，政府通过直接和间接的手段将穷人集 团和富人集团的初始财富转移到政府手中，并且通过转移支付和公共支出的方式 将财富转移给不同集团。在这个财政过程中，不同利益集团的财富发生着变化， 并且穷人集团与富人集团创新能力与动力的不同增大了初始财富的差异化程度。 代理人与不同利益集团的妥协程度对前述过程的影响是加速度的，结果是穷人有 创新动力但无创新能力，富人有创新能力但无创新动力，经济陷入停滞状态，财政 中国新一轮税制改革约束条件分析 失败导致政府失败。在外部力量的协同下，潜在竞争者以获取超额报酬为动机与 旧权威的斗争催化了政府新生命周期的开始。财富的重新分配与创新效果的配合， 使得政府财政收入达到最大化。财富分配对创新能力与动力的影响变动，使政府 的财政压力随之变动，财政重新走向失败，政府生命重新开始。 不同的集团与政府的谈判结果不同。富人集团因为规模小因而行动的一致性 更强，在谈判的过程中可以取得更有利于自己的结果。一方面可以少交税，另一方 面因为其人均财富相对较多，通货膨胀等对其的影响较穷人要小。穷人集团谈判 的结果正好相反。 政府的生命周期特征最突出的一点是，政府并不能掌控自己的生命周期，代 理人有随时卸任的可能。虽然政府可以通过信息的不完全和内部人控制等手段掩 盖财政危机，但仍不能改变财政失败引发政府失败的结局。当富人集团经历了政 府失败过程中与穷入相同的命运之后，富入集团和穷人集团易位。制度变迁重新 开始，政府生命周期循环往复。 ( 四) 实证分析方面已有成果 税收属于国民经济再分配范畴，不仅仅是简单税款征纳关系，更包括整个经 济系统对税收反应的联立体系。所以，国际上研究税收管理问题更多地倾向定量 分析，直接为税收管理决策提供数量结果。建立在w a l r a s 一般均衡理论基础上 的可计算一般均衡模型( c o m p u t a b l eg e n e r a le q u i l i b r i u mm o d e l ，简称c g e 模 型) 能描述多个市场和结构的相互作用，可以估计某一特殊政策变化所带来的 直接和间接的影响，以及对经济整体的全局性影响；并通过对宏观经济结构和微 观经济主体进行细致描述，对政策变动的效应进行细致评价，在税收管理研究领 域得到了广泛应用。各国学者不仅建立了大量的应用型税收c g e 模型，而且还建 立了不计其数的人工税收c g e 模型来进行理论分析和模型检验的研究。 也已经有一些c g e 模型陆续出现在国内有关著作和论文之中。王韬等人开展 的国家自然科学基金项目“中国税负经济分布的c g e 模型研究( n o 7 9 7 7 0 0 3 7 ) 专门对税收领域c g e 模型的运用进行了深入的研究。该自然科学基金项目建立 啁一组方程来描述供给、需求以及市场关系，并且在一系列优化条件约束下求解这一方程组得出在各个市 场都达到均衡时的一组数量和价格，以达到对所考察的经济系统进行分析和预测的目的 。相关文章见：王韬，陈平路税收c g e 模型的建模流程和方法。税务与经济，1 9 9 8 ( 2 ) ：1 5 ；税收可计算一 般均衡模型的发展与应用税务研究1 9 9 8 ( 9 ) ：2 8 3 2 ；一个人工税收c g e 模型示例当代经济科学 第一章导言 了符合我国社会主义市场经济实际的税收负担经济分布的c g e 模型，并利用该模 型对我国主要税种的税负经济分布进行分析。 该项目对国外先进的税负理论和c g e 分析方法进行了深入研究，建立了一个 人工的税收c g e 模型，进行税收c g e 模型的建模和计算的尝试。在此基础上分两 阶段建立了面向三次产业划分的中国税收c g e 模型，重点考察我国现行税制的三 大流转税( 增值税、消费税和营业税) ，对税负归宿与转嫁进行了细致的数量分 析，包括：税收收入总额、要素的相对价格变动、产业间要素流动方向、居民收 入与消费行为的变动以及社会福利水平等。该项目组在近期研究工作中还对不同 税制取向的税制改革进行了模拟尝试，并得到一些重要的结论，实行以所得税为 主体的所得税制更适合我国经济的发展。 中国社会科学院数量经济与技术经济研究所p r c g e m 课题组利用可计算一般 均衡模型p r c g e m ( 第三版) 对我国税制改革的效应进行了模拟。在第二版的基础 上，p r c g e m 第三版通过更详细的刻画中国的税收结构在模型中建立起几个主要税 种的决定机制及其对经济主体之间的财政收入分配的反馈机制，从而为量化改革 方案对经济的影响提供了基础。对四种由经济学界和政府决策层提出的税制改革 设想的短期和长期效果进行了模拟和分析。 姜超、张金水将c g e 模型与列昂惕夫投入产出模型相统一，并且利用实际数 据构造出中国6 部门可计算非线性动态投入产出模型，构造了一个包含增值税、 企业所得税、个人所得税等主要税种的可计算非线性动态投入产出模型。 这些工作为科学地分析现行税制的税负分布提供了直观的数据结果和有力 的分析手段，但是这些工作主要集中于税负归宿一个方面，并没有建立一个c g e 模型来全面地分析中国税制改革问题。并且，由于中国是一个发展中国家，而发 展中国家税制与发达国家税制有很大不同，受有限管理能力限制，中国目前还不 能有效地建立消费税和所得税这样的直接税，间接税是中国税制的主要税种。发 达国家税收c g e 模型普遍使用的将税收收入转化为一次总付税( 1 u m p - s u mt a x ) 的处理方法并不适用于中国税收c g e 模型。 杨春玲( 2 0 0 3 ) 运用实证分析的方法，从我国工业化水平、财政承受能力等 1 9 9 9 ( 9 ) ：1 3 1 9 ：王韬，陈平路，周建军税收可计算般均衡模型研究及其在中国的适用财经理论与实 践2 0 0 0 ( i ) ：9 1 9 3 ；税收的静态可计算一般均衡模型分析当代经济科学2 0 0 0 ( 4 ) ：3 5 - 4 1 ；可计算一般均 衡模型的规模与计算以s w 模型为基础的讨论经济问题2 0 0 0 ( 3 ) ：4 5 5 3 ；面向三次产业的中国 税收c g e 模型税务研究2 0 0 0 ( 1 2 ) ：6 4 - 7 0 ；流转税制与所得税制的比较研究一中国税收c g e 模型的 应用当代经济科学2 0 0 1 ( 2 ) ：5 2 - 5 9 中国新一轮税制改革约束条件分析 角度，探讨了我国现阶段取消二元税制，实行城乡一体化税制的可行性，强调了 户口壁垒问题，中央与地方财权事权不对应问题。 三、本文结构 本文正文部分共四章。第二章从税收原则角度出发分析我国新一轮税制改革 及其约束条件。第三章从公共政策理论角度分析新一轮税制改革约束条件，主要 从公共政策制定与执行的角度出发，结合公共政策理论中的集团模型与精英模 型，分析了税制改革措施制定与执行过程中受到的约束以及各利益群体的博弈与 均衡。第四章从税收文化角度分析新一轮税制改革的约束条件，主要分析人们在 长期交往中形成的社会主流的价值观念、道德观念、伦理规范、风俗习惯、意识 形态与税收征管因素对税制改革顺利推进的影响与约束。从最深层的精神文化、 中间层的行为文化和表层的制度文化三方面分析税收文化的影响。第五章则结合 前文分析提出了新一轮税制改革的现实选择，认为在税制改革的目标模式已经确 定的情况下，应采取渐进方式推进，在税制设置上，要有相对弹性，允许在动态 的变化中不断有小的调整的空间。本章最后提出了我国新一轮税制改革的几点配 套措施：进一步完善我国税收法律体系，以依法治税原则规范税权划分；加强纳 税人的纳税意识，促进诚信纳税氛围的形成；正确定位政府角色等，尽快转变政 府观念等。 第二章从税收原则角度分析新一轮税制改革约束条件 第二章从税收原则角度分析新一轮税制改革约束条件 作为制定、评价税收制度和税收政策标准的税收原则，支配和影响着税收 制度的废立和运行，是改革和完善税制所必须考虑的基本问题。本章将对制约税 制发展的税收原则进行阐述，并结合世界税制改革趋势分析我国税制现状以及新 一轮税制改革的约束条件。 一、税收原则 第一节税收原则与判断良税标准 税收原则的思想萌芽可以追溯到很早以前。如在中国先秦时期，就已提出平 均税负的朴素思想，对土地划分等级分别征税；春秋时代的政治家管仲则更明确 提出“相地而衰征的税收原则，按照土地的肥沃程度来确定税负的轻重。诬方 则在1 6 、1 7 世纪的重商主义时期就已提出了比较明确的税收原则，如重商主义 后期的英国经济学家威廉配第就初步提出了“公平、便利、节省”等税收的原 则。但一般认为，最先系统、明确提出的税收原则是亚当斯密的“税收四原 则 ，即“公平、确定、便利、节省 的原则。此后，税收原则的内容不断得到 补充和发展，其中影响最大的当属集大成者阿道夫瓦格纳提出的“四项九目 原则，即：财政原则，包括充分原则和弹性原则；国民经济原则，包括税源的选 择原则和税种的选择原则；社会公正原则，包括普遍原则和公平原则；税务行政 原则，包括确实原则、便利原则、最少征收原则即节省原则。 现代的税收原则是在亚当斯密和瓦格纳等人的税收原则之上发展起来的， 包括税收的效率原则、公平原则、财政原则、稳定原则和法治原则等。 ( 一) 税收的效率原则 简单而言，税收效率指的是以尽量小的税收成本取得尽量大的税收收益。 税收制度是国家以法律或法令形式确定的各种课税办法的总称，包括税种的设置、各个税种的具体内容。 如征税对象、纳税人、税率、纳税环节、纳税期限、违章处理等。广义的税收制度还包括税收管理体制和 征收管理制度等( 邓子基，邱华炳，2 0 0 0 ，p 9 7 ) 为更好的论述本文的主题，本文所指税制改革是狭义上 的，将税收管理体制与征收管理制度作为约束条件来分析。 岳税收收益不仅包括取得的财政收入，还包括因税收的调节，优化了产业结构，提高了资源配置效率，促进 了社会经济稳定发展和生态平衡而产生的正效应即“间接效益”税收成本不仅包括税收的征收和管理费 用，还包括因税收对社会经济进行调节而产生的负效应即“间接成本”( 杨斌主编，税收学 ，2 0 0 3 ，p 3 4 ) 中国新一轮税制改革约束条件分析 具体来说，税收的效率原则包括以下几层含义： 第一，税收总量应该体现整个社会资源最优配置的要求。 第二，税收对微观经济活动的效率损失应当最小。 第三，税收的征收成本最小化。也就是税务当局所直接支付的征税成本和纳 税人因交税而发生的所有成本即遵从成本最小化。 ( 二) 税收的公平原则 税收的公平原则大致分两种：一是利益原则，指课税是依纳税人受益的多少 而定，受益多的多纳税，受益少的少纳税。二是能力原则，指以支付能力作为征 税依据，能力强的多纳税，能力弱的少纳税。利益原则从“得到 的角度看待公 平问题，而能力原则是从“失去 的角度来分析课税公平。由于国家使用税款到 底给纳税人提供多少利益无从计量，利益原则不如能力原则具有可行性。在现实 中能力原则包括横向公平与纵向公平，主要是指具有相同纳税能力的人交纳同样 的税；具有不同纳税能力的人交纳不一样的税，能力高的多交，能力低的少交。 ( 三) 税收的财政原则 税收应当能够充分保证政府提供公共服务的财力需要，税收制度的设计应当 能够使得税收能够随着政府支出需要的变动而进行一定程度的相应变化。 ( 四) 税收的稳定原则 指税收制度应当有利于政府开展财政政策运作以相对稳定宏观经济。主要包 括两方面作用：一是税收的相机抉择作用，即税收通过自身主动地增加和减少， 依照经济周期的波动状况，有意识地对宏观经济不稳定状态进行干预和调节：二 是自动稳定作用，即税收在既定的制度下，能够自动地随着经济周期的变化，反 向调节宏观经济运行状态。 ( 五) 税收的法治原则 政府征税，包括税制的建立、税收政策的运用和税收管理，应以法律为依据， 以法治税。包括两个方面：税收的程序规范原则和征收内容明确原则。前者要求 税收程序包括税收的立法程序、执法程序和司法程序法定；后者要求征 税内容法定。 。纳税人或第三方( 雇主、金融机构等) 履行纳税义务所发生的费用 l o 第二章从税收原则角度分析新一轮税制改革约束条件 公平、效率、财政、稳定、法治这五个税收的原则支配与影响着税制的完善 与发展。 二、判断良税标准 在税收原则中，公平与效率是两大基本原则。然而对于什么是公平，怎样才 叫有效率，没有一个普遍接受的说法。 由英国哲学家杰瑞米边沁( j e r e m y b e n t h a m ) 与约翰斯图亚特穆勒 ( j o h n s t u a r t m i l l ) 为代表的功利主义学派将个人决策的逻辑运用于涉及道 德与公共政策的问题，认为政府应该选择使社会上所有人总效用最大化的政策。 曼昆在他的经济学原理中举了一个这样的例子来说明：设想a 与b 是沙漠上 不同地方的饥渴旅行者，a 地有水，b 地有水缺水。由于政府运水调整两地水量 需要成本，政府运水量的多少取决于b 地缺水程度和运水成本的大小。根据边际 效用递减规律，随着一个人收入的增加，从增加的一美元里获得的额外福利是减 少的，即从富人向穷人的收入转移是会使社会总效用增加的，但由于扭曲激励的 存在，如果政府通过高所得税和减少转移支付拿走了一个人可以赚到的额外收 入，人们勤奋工作的激励变小，社会收入减少，总效用减少。所以政府必须使平 等的效用增加与扭曲激励造成的损失达到平衡。 理想的税制或良好的税制应该是兼顾公平与效率的税制。近几十年来对于什 么是良好税制，主要有三种理论：公平课税论，最适课税论与财政交换论。 公平课税论是针对早期基于功利主义框架的牺牲理论提出的，主要强调横向 公平目标，几乎不涉及纵向公平，纵向公平留给政治程序去解决。公平课税论所 指的理想税制，主要是根据综合所得税概念对所得税基课征累进的个人所得税。 公平课税论的反对者则提出，综合所得无法适当计算，因为像闲暇、政府服务等 一些重要因素，其价值难以估计。 最适课税论是研究如何以最经济合理的方法征收某些大宗税款的理论。理想 的最优课税理论假定政府在建立税收制度和制定税收政策时，对纳税人的信息 ( 包括纳税能力、偏好结构等) 是无所不知的，而且政府具有无限的征管能力。 以资源配置的效率性和收入分配的公平行为准则对构建经济合理的税制结构进 行分析，主要分析了以下三个问题：一是直接税与间接税的合理搭配问题：二是 寻找一组特定效率和公平基础上的最适商品税；三是假定收入体系是以所得税而 中国新一轮税制改革约束条件分析 非商品课税为基础的，关键是确定最适累进或累退的程度。 最适课税论较之公平课税论的主要差别在于公平课税论主要强调横向公平 目标，而最适课税论则主要强调纵向公平：按照公平课税论，追求公平原则的效 率成本是次要的问题，而最适课税论则主张将公平目标和效率目标纳入到一个福 利函数中综合考虑，以设计出最优的公平一效率组合的税制结构。 财政交换论则更多的从政治和政治与经济的关系角度来构想理想税制，最初 起源于w i c k s e l l ( 1 8 9 6 ) 关于财政学的自愿交换理论以及b u c h a n a n ( 1 9 7 6 ) 等对这 一传统理论的现代研究成果。w i c k s e l l 认为，税收通过政治程序对个人或利益 集团进行分配，应当求得国家付给个人的边际效用等于个人因纳税而损失的财富 的边际效用。b r e n n a n 和b u c h a n a n ( 1 9 8 0 ) 的征税权力发展了财政交换论的内 容，采取一种最大中的最小方法来设计社会制度，以限制政府权力过度膨胀的可 能性。他们认为，由于政府是使税收收入最大化的政府，常常试图课以高名义税 率并辅之以大量特殊规定，以获得最大收入，所以，要从宪法上制约政府的税收 差别待遇。强调了两个方面内容：一是为了实现有效配置资源的目标，要求尽可 能广泛地采用收益税；二是为了使当权者在决策中的自私最小化，强调政治程序 在约束预算决策中的重要性。 从西方税收理论的发展来看，标准的最优税收理论在很大程度上忽略了由于 税制的强制性所带来的政府税收征管成本和纳税人的遵从成本问题。于是又出现 了最优税制理论，试图在税收政策上提出更为实用的主张。比如逃避税理论；要 估计不同税收的服从成本数量，寻找服从成本的决定因素；个人和企业的行为回 应产生的公平、效率和所得收入的效应必须整合进常用的税率分析；与税制相关 的数量分析必须整合进服从成本、征管成本、非服从成本和实施成本函数的实证 分析等。 第二节世界税制改革趋势与我国新一轮税制改革 一、世界税制改革趋势 随着国际竞争的日趋激烈以及经济全球化的发展，世界范围内的新一轮税制 改革正在开始，减税是本次税制改革浪潮的重点。 第二章从税收原则角度分析新一轮税制改革约束条件 ( 一) 降低税率、扩大税基是世界各国尤其是以所得税为主体税种的国家税制 改革的主线 基于供给学派的主张，2 0 世纪8 0 年代美国里根政府实施了减税计划，通过 扩大税基、降低税率来对付当时日益严峻的高失业与高通胀引起的滞胀问题，取 得了成功。之后，各国为了不因为税率过高而影响自己的竞争能力，也开始将过 去的高税率、多优惠、窄税基向低税率、少优惠、宽税基转化。 ( 二) 各国税制结构趋同化明显 发达国家在原以所得税为主体的基础上增加了间接税的比重，而发展中国家 则加大了所得税在本国税制中的比重。具有深层意义的是，在不少发展中国家， 伴随着国民收入不断增加而来的是贫富分化愈加严重，利用侧重于公平的所得税 可以缓解贫富差距矛盾，把收入差距控制在可承受范围以内。此外，社会保障税 受到各国的普遍重视，收入比重不断上升。 二、我国税制现状 对照世界税制改革趋势以及税收原则的要求，比较和分析我国税制现状，主 要存在以下问题： ( 一) 现行税率结构与国际相比差异过大，企业税负过高 在流转税方面，我国增值税税率分别是1 7 和1 3 ，从表面看，与西方经济 发达国家2 0 和5 左右的税率差距不大，但我国实施的是生产型增值税，外购固 定资产扣除不同于西方国家实施的消费型增值税，其所体现的实际税率高于西方 国家。在所得税方面，近年来国际税制改革的总方向是减税，且主要是针对所得 税的减免，我国企业名义税率不高，但由于我国政府收入行为不够规范，很多非 税收入没有纳入预算，一般意义上的宏观税负并不高甚至相对较低，税费负担却 很重。 ( 二) 我国税种功能结构不健全，存在着税种重复与缺位的问题 根据税收稳定原则与效率原则的要求，税收制度应当有利于政府开展财政政 策运作以相对稳定宏观经济，有利于社会资源的优化配置等。而我国现行的税制 结构不尽合理，存在着税种重复与缺位的问题，与典型市场经济国家以增值税、 所得税和社会保障税为主体税种的税制结构差距很大。 中国新一轮税制改革约束条件分析 在企业所得税的设置上，内外资企业分别使用不同的所得税法。当前我国内 资企业所得税税率适用3 3 的比例税率0 ，为照顾小型企业，税法又规定了两档 照顾性税率，既对年应纳税所得额在3 万元( 含3 万元) 以下的企业，按1 8 的税 率征收所得税；年应纳税所得额在1 0 万元( 含1 0 万元) 以下至3 万元的企业，按 2 7 的税率征收所得税。现行外商投资企业和外国企业所得税率采用比例税率， 税率为3 0 ( 由中央政府征收) ，地方政府再按应纳税所得额征收3 的地方所得 税，实际总税负为3 3 ，与内资企业所得税率相同，名义税负一致。但是为吸引 外资，我国在税收上对外商投资企业和外国企业采取了一系列优惠政策，主要有 地区优惠和产业优惠两大类。优惠税率为1 5 ( 五个经济特区) 到2 4 ( 1 4 个沿海 开放城市) 不等，再加上特定新办企业的减免优惠以