（会计学专业论文）关于我国上市公司审计委托模式的研究.pdf

关于我国上市公司审计委托模j 的研究 摘要 独立性是注册会计师审计的本质属性，是注册会计师的灵魂，是注册会计师这一 职业赖以生存和发展的最基本条件。随着安然、银广厦等一系列财务丑闻案件的曝光， 国内外发生的一系列审计失败事件也随之浮出水面。这使得注册会计师的名誉扫地， 注册会计师审计独立性受到人们的质疑。发生审计失败的根本原因在于注册会计师丧 失了独立性，而导致注册会计师丧失独立性的根本原因在于审计委托模式存在缺陷。 本文分析了我国上市公司审计委托模式存在的问题，并就产生问题的原因做了分 析。我国上市公司普遍存在着由国有股“一股独大”和所有者缺位现象导致的强“内 部人控制”问题。这反映在社会审计委托模式上，就造成了审计委托人与被审计人合 二为一的悖论，最终使得上市公司审计关系由三角变成直线；处于卖方市场的会计师 事务所又无力与拥有买方垄断势力的上市公司抗衡，更加重了社会审计委托模式问题 的严重程度，损害了审计独立性。只有规范审计委托人的定位，才能彻底解决社会审 计委托模式存在的问题。 审计委托人的定位方法可以分为两大类：第一，由公司内部机构执行审计委托权； 第二，在公司外部寻找一个合适的机构执行审计委托权。 从公司治理结构层次看，上市公司审计委托人可以有以下四种定位：股东会、董 事会、监事会、独立董事审计委员会。众所周知，由股东会委托审计只能是一种理论 设想。在内部人控制条件下，无论是董事会委托审计，还是改由监事会、独立董事审 计委员会委托审计都无法对内部人控制现象形成制衡。如果不改变由董事会和独立董 事委托审计的现状，即使国有股减持、退出上市公司，实现股权结构多元化，也依旧 不会改变审计监管无效的局面。可见，难以从公司内部找出称职的审计委托人，这样， 就有必要从公司外部确定合适的机构来执行审计委托权。针对现行审计委托模式存在 的弊端，本文提出了审计委托模式应具有的禀赋。 为了维护审计独立性并解决独立审计意见的“正外部性”特征与独立审计市场化 运作的矛盾，有必要在审计关系中引入独立“第四方”作为审计代理委托人。对“第 四方”的不同选择所形成的审计委托模式各有利弊。本文提出由中国证监会设立上市 公司审计管理委员会统一管理上市公司会计报表审计，并将向上市公司收取审计费用 支付给会计师事务所，以此替代现行上市公司审计委托方式。文中就建立新模式的必 要性与可行性、可操作性进行了分析论证，并提出新模式的构建方案。 关键词：审计关系，审计委托模式，审计委员会，公司治理结构 关于我国上市公司审计委托模式的研究 a b s t r a c t t h ej n d e p e n d e n c ej st h ee s s e n t i a la t t r i b u t ew h i c hc h a d e r e da c c o u n t a n ta u d i t o w n s i sc h a r t e r e da c c o u n t a n t ss o u l ，i sm o s tb a s i cc o n d i t i o nw h i c hm a k e st h i s o c c u p a t i o no fc h a r t e r e da c c o u n t a n ts u r v i v ea n dd e v e l o p a l o n gw i t has e r i e so f f i n a n c i a ls c a n d a ic a s e ss u c ha sa n r o n 、s i l v e rg u a n g s h aa n ds oo ne x p o s e d ，a s e r i e so fd o m e s t i ca n df o r e i g na u d i td e f e a te v e n t sw h i c ho c c u r e da l s of 1 0 a t e dt h e w a t e rs u r f a c ea l o n gw i t hi t t h i sc a u s e sc h a r t e r e da c c o u n t a n tt ob ed i s c r e d i t e d ，t h e i n d e p e n d e n c eo fc h a r t e r e da c c o u n t a n ta u d i tw a sq u e s t i o n e d b a s i c r e a s o n sf o r t h e s ea u d i td e f e a t sa r eb e c a u s ec h a r t e r e da c c o u n t a n ti o s et h ei n d e p e n d e n c e ，t h e b a s i cr e a s o nw h i c hc a u s e dc h a r t e r e da c c o u n t a n tt oi o s et h ei n d e p e n d e n c ei st h a t a u d i tc o m m i s s i o ns t y l ee x i s t sf l a w t h ep a p e rh a sa n a l y z e dt h eq u e s t i o n st h ea u d i tc o m m i s s i o ns t y l ee x i s t s ，a n d m a d ea n a l y s i so ft h eq u e s t i o na n ds e e k e dt h er e a s o n sf o ri t s t a t e o w n e de q u i t y h a v ec o m p a r a t i v ea d v a n t a g ei nt h ec h i n e s el i s t e dc o m p a n y t h i sp h e n o m e n o n a n dt h ea b s e n c eo fo w n e mi e a dt os e d o u s 。i n s i d e rc o n t r o l ”i nt h e s ec o m p a n i e s t h i sr e f l e c t i o ni nt h em o d eo fa u d i t i n ga p p o i n t m e n td g h tr e s u l t si nt h ea u d i t c o n s i g n e ra n dt h ea u d i t e dc o m p a n yi n t e g r a t i n gw i t he a c ho t h e r t h a tm a d et h e a u d i tr e l a t i o n s h i po fl i s t e dc o m p a n i e sc h a n g e sf r o mt h et r i a n g l er e l a t i o nt ot h e s t r a i g h t - l i n er e l a t i o n 。t h em a r k e to fa u d i tl sab u y e r sm a r k e t a n dc p a sa r eu n a b l e t oc h o o s ea u d i t e dc o m p a n i e s t h ep r o b l e mi nt h em o d eo fa u d i t i n ga p p o i n t m e n t r i g h tb e c o m e sm o r es e r i o u sa n dd a m a g e sa u d i ti n d e p e n d e n c e o n l yw h e na u d r c o n s i g n e r 。si o c a l i z a t i o nw a ss t a n d a r d e d ，c a nt h eq u e s t i o n sw h i c hs o c i a la u d i t c o m m i s s i o ns t y l ee x i s t sb es e t t l e dt h o r o u g h l y a u d i tc o n s i g n e r 。sl o c a l i z a t i o nm e t h o dh a sn o t h i n gb u tt w ob i gk i n d s = f i r s t ，t h e a u d i tc o m m i s s i o np o w e ri sc a r r i e do u tb yt h ec o m p a n yi n t e r i o ro r g a n i z a t i o n ； s e c o n d ，a na p p r o p r i a t eo r g a n i z a t i o no u t s i d et h ec o m p a n yi ss e e k e dt oe x e c u t e a u d i tc o m m i s s i o np o w e r l e a r n i n gf r o mt h eg o v e r n i n gs t r u c t u r eo fl i s t e dc o m p a n i e s ，t h ea u d i tc o n s i g n e r o ft h el i s t e dc o m p a n yi sa l l o w e dt oh a v ef o l l o w i n gf o u rk i n do fi o c a l i z a t i o n s , s h a r e h o l d e rm e e t i n g ，b o a r do fd i r e c t o r s ，b o a r do fs u p e r v i s o r s ，a u d i tc o m m i t t e e n 关于我国上市公司审计委托模式的研究 s h a r e h o l d e r sa u d i t i n gt r u s ti sj u s tat h e o r e t i c a la s s u m p t i o n u n d e rt h ec o n d i t i o no f i n s i d e r s c o n t m l ，n om a t t e rw h a td i r e c t o r s b o a r da u d i t i n gt r u s t ，o rs u p e r v i s o r s 。 b o a r da u d i t i n gt r u s t ，o ri n d e p e n d e n td i r e c t o r sa u d i t i n gc o m m i f f e e ，t h e yc a n n o t l e s s e nt h ei n s i d e rc o n t r o lp h e n o m e n o n i ft h ep r e s e n tc o n d i t i o nt h a td i r e c t o r s b o a r da n di n d e p e n d e n td i r e c t o r sd o m i n a t et h ea u d i t i n gt r u s td o n lc h a n g e 。e v e ni f t h e s t a t e o w n e ds t o c k sr e t r e a tf r o mt h el i s t e dc o m p a n i e sa n dm a k et h ee q u i t y s t r u c t u r ep o l y c e n t r i c ，t h ei n e f f e c t i v e n e s so ft h ea u d i t i n gt r u s tw o n lc h a n g e o b v i o u s l y ，c o m p a n y si n t e d o ro r g a n i z a t i o nc a n n tb ec o m p e t e n tf o rt h ep o s t i n v i e wo ff l a w sw h i c ht h ep r e s e n ta u d i tc o m m i s s i o ns t y l ee x i t s ，t h ep a p e rp r o p o s e d s o m es u g g e s t i o no nt h ec h a r a c t e r i s t i co fn e wa u d i tc o m m i s s i o ns t y l es h o u l do w n s o ，i ti sn e c e s s a r yt os e e ka p p r o p d a t eo r g a n i z a t i o nw h i c hi s c a l l e d = t h e i n d e p e n d e n tf o u r t ha s p e c t o u t s i d eo ft h ec o m p a n yt oc a r r yo u tt h ea u d i t c o m m i s s i o np o w e r t h ed i f f e r e n tc h o i c ef o r = t h ei n d e p e n d e n tf o u r t ha s p e c t f o r m s t h ea u d i tc o m m i s s i o n s t y l e s w h i c hh a v e a d v a n t a g e s a n d d i s a d v a n t a g e s r e s p e c t i v e l y t h ep a p e rc o m b i n et h ea c t u a ls i t u a t i o ni nc h i n aa n dp u tf o r w a r dan e w t h e o r yt h a tt h en e g o t i a b l es e c u r i t i e ss u p e r v i s o r yc o m m i f f e eo fc h i n as h o u l ds e t u dan e wa u d i tm a n a g e m e n tc o m m i t t e es t y l ew h i c hc a ns u b s t i t u t et h ep r e s e n to n e t om a n a g es t a t i s t i c a lr e p o r t sf r o mt h el i s t e dc o m p a n i e sa n dt og a t h e ra u d i te x p e n s e t op a yt h ea c c o u n t i n g 自r mb ys e t t i n gu dan e wa u d i tc o m m i s s i o n t h ep a p e rm a k e s a n a l y s i so ft h en e c e s s i t ya n dt h ef e a s i b i l i t yo ft h en e wp a t t e ma n dp r o p o s e dt h e m e n t a l i t yo ft h en e wp a t t e r nc o n s t r u c t e d q i a nc h o n g h u a ( a c c o u n t i n g ) d i r e c t e db ya s s o c i a t ep r o f e s s o rw us h a n l i n g k e y g o r d s ：a u d i tr e l a t i o n s h i p ，a u d i tc o m m i s s i o ns t y l e ，a u d i tc o m m i f f e e ，c o r p o r a t e g o v e m a n c es t r u c t u r e m 论文独创性声明 本论文是我个人在导师指导下进行的研究：l 作及取得的研究 成果。论文中除了特别加以标注和致谢的地方外，不包含其他人 或其他机构已经发表或撰写过的研究成果。其他同志对本研究的 启发和所做的贡献均已在论文中作了明确的声明并表示了谢意。 作者签字：越望葺日期：垒卑车且 论文使用授权性声明 本人同意上海海事人学有关保留、使用学位论文的规定。即： 学校有权保留送交论文复目j 件，允许论文被查阅或借阅：学校上 网公布论文的伞部或部分内容，可以采用影印、缩印或者其他复 制手段保留论文。保密的论文在解密后遵。、p 此规定。 作者签字：客盏聋导师签字：尘竺型三 日期：塑骅墨旦 关于我国_ j 市公司审计委托模式的研究 第一章绪论 第一节本文的选题意义与研究基础 一、选题意义 近几年，随着财务作假事件的暴露，注册会计师出具虚假审计报告的丑闻也不断 浮出水面。我国证券市场相继爆发了银广厦、郑百文、科龙等上市公司的会计造假案 件，为其提供审计服务的中天勤、德勤等会计师事务所也因审计失败而受到了吊销营 业执照、罚款等行政处罚。无独有偶，连号称制度建设最完美及市场规则最健全的美 国，也接二连三的爆发会计造假丑闻，使有近百年历史的世界五大会计公司之一的安 达信会计公司，在安然公司、世界通信公司的造假丑闻声中面l 缶解体。注册会计师的 诚信突然间在全世界变得令人生疑。那么，究竟是什么原因使注册会计师愿意冒如此 之大的风险帮助委托人隐瞒会计假账呢? 在研究这些审计失败的案例过程中，人们发 现，一个共有的、也是最重要的原因就是审计独立性遭到破坏。独立性是注册会计师 审计的本质属性，是注册会计师的灵魂，是注册会计师这一职业赖以生存和发展的最 基本条件。经过分析，人们发现造成“独立审计不独立”的最主要因素就是经济利 益一审计客户支付给注册会计师的审计服务报酬。这种经济利益是通过审计委托模式 ( 一种实现审计委托代理关系的具体制度) 来具体运作的。 按照现行规定，企业和会计师事务所都有双向选择的权利，任何人都无权干涉。 而业内人士都知道，现今的会计市场竞争是如此的激烈，无数的会计师事务所为了自 己的生存不但以竞相压价来讨好雇主，甚至屈服于雇主的压力，为其隐瞒会计假账或 者干脆为其造假。这时候的注册会计师早已忘记了“独立、客观、公正”的职业道德 和应有的诚信，赚钱已成为他们的第一需要。在这样的委托方式下，注册会计师愿意 为委托人造假或隐瞒假账的行为就不难被解释了。诚然，不是所有的注册会计师都愿 意被雇主收买，能坚守职业道德和履行职业诚信的注册会计师也大有人在。但是，毫 无疑问，在现行的聘用方式下，只要有委托人需要粉饰自己的会计报表，就肯定有注 册会计师为他们做假账披上“画皮”。 那么，是不是我们现行的审计委托模式存在缺陷，损害了独立性呢? 本文将对此 展开分析，以寻求问题的根源，探索解决的办法。 对于如何解决我国上市公司社会审计委托模式问题，学术界尚未有一致结论。但 是，不论是制定上市公司相关管理规定的机构，还是从理论上探讨社会审计委托模式 问题的学术界，主要还是倾向于吸收美国等证券市场发达的国家的做法，引进独立董 事和审计委员会，但独立董事、审计委员会自身的独立性以及其是否起作用又成为人 关于我国上市公司审计委托模式的研究 们的议题。 社会审计委托模式的完善与否对证券市场的健康发展有很大影响。要想真正解决 社会审计委托模式问题，就必须明确产生问题的原因，不从制度上解决存在的缺陷， 无异于扬汤止沸。如何解决审计委托方面的问题，需要一个针对我国上市公司真实情 况的系统论述和合适的解决方法。因此，从我国有别于美国等西方国家的特殊国情出 发，研究我国上市公司社会审计委托模式问题，并根据上市公司治理结构的特点，寻 找符合我国上市公司实情的解决方法，是非常有必要和具有很大的现实意义。 二、研究基础 近年来人们从不同角度加深了对“审计独立性”问题的思索与探讨，积极寻求解 决独立性受损的方法。目前，对审计独立性研究的重点己经逐渐转移到了规范审计委 托模式方面来。在此方面，美国这个拥有发达的证券市场和完善的公司治理结构的国 家已经率先做出反应，于2 0 0 2 年颁布了萨班斯法案。虽然萨班斯法案并不是针对 审计委托模式的完善所颁布的，但是，萨班斯法案在公司治理、会计职业监管、证券 市场监管等方面的规定，对于完善审计委托模式起到了很大的促进作用。同时，国外 专家也提出不少有价值的意见，其中，最有代表性的建议就是美国纽约大学的罗恩教 授提出的财务报表保险制。他充分利用了保险理论在社会审计委托模式中的应用，对 审计委托人进行重新定位，由完全独立于上市公司的保险机构代理执行委托权。我国 专家针对特殊国情也提出了许多有价值的方案。例如，有人主张将审计委托权外派， 或者主张改革公司治理结构等等，分别从企业内部和外部寻找完善审计委托模式的方 法。在主张将审计委托权外派方面，部分专家同意由中国证监会或其下设专门的委员 会执行委托权，部分专家同意由需要审计报告的主体或者完全由债权人执行委托权， 还有专家提出成立专门的交易机构对会计行业进行监管并执行审计委托权等等。在主 张改革公司治理结构方面，有人赞成由独立董事组成的审计委员会执行委托权，也有 人主张由监事会执行委托权的，或者撤销监事会而完全仿效美国的社会审计委托模 式。 本篇论文是建立在各位专家研究的成果之上，根据本人对该问题的认识，发表对 社会审计委托模式问题的看法，并提出相应的解决问题的方案。 第二节本文的研究范围、研究目标与研究思路、研究方法 一、研究范围 本文主要针对我国上市公司的社会审计委托模式展开分析，拟解决其存在的问 题。鉴于我国上市公司中的绝大部分都是国有控股，所以研究重点放在我国的国有控 2 关于我国上市公司审计委托模式的研究 股上市公司，以期对国有控股上市公司社会审计委托模式问题提出自己的意见。 本文为解决审计独立性受损问题，以审计关系与审计委托模式为切入点，并结合 我国上市公司治理结构特点、政府职能、现代审计服务产品的特殊性质等因素展开分 析。另外，这里所说的上市公司审计均指上市公司年度审计，并不涉及验资等特殊审 计鉴证事项。 二、研究目标 对于如何解决国有控股上市公司社会审计委托模式存在的问题，己经成为探讨社 会审计独立性的重点。西方发达国家( 尤其是美国) 采取的措施和专家的意见对我国 上市公司具有借鉴意义，国内专家提出的观点也并不都符合我国上市公司的实情。因 此，本篇论文就从我国上市公司的现实状况出发，找出导致我国上市公司社会审计委 托模式问题的主要原因，并根据我国上市公司治理结构的特点、政府职能、现代审计 服务产品的特性等因素，寻找一个适合我国上市公司实情的解决问题的方法。 三、研究思路 本论文共分为七章： 第一章“绪论”，说明本文的选题意义、研究的基础、范围、思路及方法。 第二章“审计委托模式研究综述及评述”，分国内、国外两部分，将专家、学者 提出的关于审计委托模式的建议、方案予以综述，并进行相应评述。 第三章“审计委托模式与审计关系”，阐述了审计关系的概念及组成要素等，并 对审计委托模式分类说明，最后介绍了审计委托模式与审计独立性的关系。 第四章“我国上市公司审计委托模式现状及存在的问题”，首先描述了我国上市 公司社会审计委托模式的现状，然后说明现行社会审计委托模式存在的问题。 第五章“我国上市公司审计委托模式存在问题的原因分析”，分析了导致我国上 市公司审计委托模式存在问题三大原因：未对实际委托人、代理委托人予以界定；影 响审计独立性；对注册会计师缺乏监督。 第六章“审计委托人的定位选择”，首先针对现行审计委托模式的弊端，提出审 计委托模式为保证审计独立性而应具有的禀赋；然后就公司治理结构各层次无法胜任 审计委托人一一作了分析；最后提出审计委托权应外放的主张，并就审计委托权定位 于政府机构一证监会下设上市公司审计管理会的必要性与可行性作了分析论证。 第七章“构建新的上市公司审计委托模式”，提出了新的审计委托模式的构建思 路及具体方案。 本文以审计委托模式的变迁作为切入点，从审计委托人的定位方面寻求提高审计 独立性的办法。 ， 关于我国上市公司审计委托模式的研究 本文首先分析了我国上市公司审计委托的现状及审计委托模式导致审计独立性 受损的原因；然后，本文针对现行审计委托模式存在的弊端提出审计委托模式应具备 的禀赋。这样，就为寻找一个合理的权力机构执行审计委托权来解决独立性受损问题 做好了理论铺垫。接下来，对公司内部组织机构如何不能胜任审计委托人作出解释分 析；最后就构建新的审计委托模式的必要性、可行性、可操作性予以论证阐述。 四、本文的研究方法 本文主要采用规范研究的方法： 运用列举法陈述了国内外专家、学者关于审计委托的方案、建议，并用此法论述 了从公司治理结构各个层次不能找到合适的审计委托人的原因； 运用归纳演绎法分析了公司所有权、经营权的合离对审计委托模式、审计独立性 的影响； 运用因果分析法探讨了审计独立性受损的原因，得出审计委托人不合理是造成审 计独立性受损的重要原因，而内部人控制则是导致审计委托人不合理的直接原因；并 用因果分析法得出了本文的结论：为什么要将审计委托权界定给政府机构一证监会下 设上市公司审计管理委员会，为什么可以将审计委托权界定给该政府机构。 纵观全文的体系，多层阐述、层层深入，多角度、全方位分析是本文的一大特点。 在具体论述某一部分时，可能需要综合运用各种研究方法。 4 关于我国上市公司审计委托模式的研究 第二章审计委托模式研究综述及评述 第一节审计委托模式研究综述 一、国外审计委托模式研究综述 国外在审计委托模式方面的改进和发展，始于震惊审计界的美国迈克森罗宾逊 药材公司倒闭案。1 9 4 0 年，美国证券交易委员会( s e c ) 、建议由独立的外部董事，例 如审计委员会，任命审计师和协商有关审计事宜。7 0 年代，建立审计委员会或增加 审计委员会职责的建议在s e c 通过的各项规定中得到进一步认可。1 9 7 8 年，s e c 要 求所有上市公司必须在其招股说明书中说明，董事会是否有常设审计委员会。作为对 s e c 的积极反应，同年美国三大证券交易机构相继对上市公司设立审计委员会加以 规范。纽约证券交易所强烈要求所有在该所上市的公司必须设立由大多数独立董事所 组成的审计委员会；纳斯达克( n a s d a q ) 要求公司必须设立大多数由独立董事组 成的审计委员会；美国证券交易所也建议所有上市公司应设立审计委员会。9 0 年代 初，纽约证券交易所与全美证券交易商协会成立了蓝筹委员会，以促进审计委员会的 发展。 对于如何防范审计独立性受损问题，以美国为首的国家做出了不懈的努力，相继 推出了独立董事制度、审计委员会，将独立审计委托权从董事手中转移到独立董事手 中，但就是这样也没能抵挡安然事件等的发生，随后又出现不少对策建议，以维护审 计独立性，其中最具代表性的方案或建议有萨班斯法案和财务报表保险制。 针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台了 2 0 0 2 年萨班斯奥克斯利法 案( 简称萨班斯法案) 。法案对美国 1 9 3 3 年证券法、( 1 9 3 4 年证券交易法作了 不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出了许多新的规定。 其中在“公司责任”一章中指出：“发行证券公司的审计委员会直接负责注册会计师 事务所的聘用、酬金以及监督”。该法案强化了审计委员会的地位与职能，会计公司 及其上市审计客户之间的关系根据新规定发生了很大的变化。审计师向审计委员会提 交报告，而不是以前的公司管理层，并受公司审计委员会的监督。同时将审计服务和 非审计服务分离，并且规定了审计合伙人五年定期轮换一次。 美国纽约大学教授乔斯华罗恩曾在2 0 0 2 年3 月8 日出版的纽约时报发 表了解决会计师危机的市场方式一文，提出了一种由保险公司充当独立审计委托 人的大胆设想，即要求上市公司向保险公司购买“财务报表险”，由保险公司出资聘 请会计公司对上市公司进行审计，以达到保持审计独立性的目的。他认为即使是在美 国这个拥有世界上最先进的公司制度和证券市场制度的国家，只要仍然保留目前的审 5 关于我国上市公司审计委托模式的研究 计委托模式，就不可能从根本上解决审计独立性受损问题，也进而不能杜绝假账和审 计失职问题。在罗恩教授提出的财务报表保险制的方案中，上市公司不再直接聘请会 计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请 会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费 率。对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资 者进行赔偿。 除上述方案外，还存在其他一些制度方案。如，y a ，a 阿伦斯、詹姆士洛 贝克( 1 9 8 8 ) 认为：“作为由管理当局聘请注册会计师并支付审计费用这种做法的一 种变通，是利用政府审计人员或半政府审计人员。”1 二、国内审计委托模式研究综述 我国的会计学者、专家对如何改进审计委托模式纷纷撰文发表意见，他们的思想 比较前卫，观点比较新颖。不足的是，有些刨见的理论分析不够深入，有些理由能否 站得住脚也有待商榷。以下是对我国专家、学者的建议、观点的列举。 鉴于我国上市公司监事会形同虚设，股东大会流于形式( 这也是世界性趋势) ， 余玉苗( 2 0 0 0 ) 提出引入由独立董事组成审计委托员会的制度，让审计委托员会行 使委托和批准解聘审计机构、监督审计工作的职权。他指出上市公司治理模式经历了 股东中心主义、董事中心主义和经理中心主义。在经理中心主义下，公司经营人员掌 握了更多的内部信息，可能基于不良意愿对审计人员施加压力，这时审计人员屈从压 力对会计报表发表不恰当意见，从而影响审计独立性。鉴于我国上市公司特殊的股权 结构，监事会并没有起到应有的作用，股东大会往往流于形式，那么就有必要组成由 董事会组成的审计委员会制度。在李爽( 2 0 0 2 ) 主持的课题报告会计信息失真的 现状、成因与对策研究一书中也提出了与此类似的观点：公司应建立审计委员会， 以提高监控者评判信息和做出独立判断的能力；审计委员会由公司的非执行董事和监 事组成。 曹建新、黄子谦、邵静等人( 2 0 0 1 ) 在中国注册会计师上曾发表文章论述独 立审计付款方式问题，提出变“谁委托，谁付款”为“谁受益，谁委托，谁付款”。 也就是说他们认为应当由审计信息的使用者，即审计信息受益人去进行委托，这样就 可以选择那些审计质量优质、信誉好的会计师事务所进行审计，避免审计独立性受损 现象的发生。同时提出，如果公司是为了上市而进行验资，可以让证券公司作为审计 委托人，则可以比较方便的把审计费用转移到购买此公司股票的投资者身上。如果是 上市公司年审，可以由股东大会决定委托事务所审计，由董事会来支付审计费用。 1 y 从阿伦斯，詹姆斯洛贝克( 张杰明等译) 当代审计学( 上) 【m 1 北京：中国商业出版社，1 9 9 1 ：8 7 6 关于我国上市公司审计委托模式的研究 饶晓秋( 2 0 0 1 ) 认为在国有股独大以及国家这个所有者缺位的条件下，我国上 市公司年度报表审计委托关系很不正常。因为董事会、经理层和监事会中所有成员的 个人利益均与公司业绩息息相关，都希望公司会计信息比较乐观。在选择和解聘会计 师事务所时，公司内部有关决策方和监督方意见相左的情况不多，通常都会按照公司 和个人利益的偏好选择事务所。从这个意义上看，董事会、经理层和监事会的所有成 员共同组成了“内部人控制”团体。所有者或投资人的意志被淡化了，由与经理层的 政治，经济利益趋同的董事会委托审计，这种“实质上不独立”的审计关系必然导 致审计结果难于保护全体所有者或投资人的利益。要使会计师事务所真正能独立行使 职权，必须考虑重新确立上市公司年度报表审计的关系，使得会计师事务所在承接业 务时，经济利益方面不依附于审计客体，从而独立于上市公司。基于此，饶晓秋提出 了上市公司年报审计应实行公开招标制度的设想。饶所提出的“公开招标机构”就成 了实质上的审计委托人。 厦门大学黄世忠教授2 0 0 2 年4 月1 3 日在“中国独立审计准则制定工作座谈会” 上指出：为了保证独立性，可以改变审计制度，由政府部门或证监会或两个证券交易 所聘请注册会计师；也可在3 - 5 年内实施会计报表审计强制的轮换制。 袁国辉( 2 0 0 2 ) 撰文提出了由中国证监会履行上市公司审计委托职权的观点。 赵卫飞( 2 0 0 2 ) 撰文指出，因为会计市场的激烈竞争以及企业对事务所无约束 的选择权，使得现行审计委托方式下，只要委托人需要粉饰自己的会计报表，就肯定 有注册会计师为他们做假账。要改变这种局面就需要改变现行的审计委托方式，即由 企事业单位直接委托会计师事务所改由法定监管者负责委托，如上市公司由各级证券 交易所负责委托，非上市公司由同级财政税务部门负责委托。 冯义秀、欧阳爱平( 2 0 0 2 ) 针对契约型投资基金在监督体系方面存在的缺陷， 从保护基金投资人利益的角度探讨如何完善其审计监督体系，将基金托管人作为构建 审计监督的核心角色，从多层面加强对契约型基金的监督管理。甚至冯等提出：托管 人最好介入审计委员会的日常工作。 巩亦平( 2 0 0 3 ) 曾公开提出我国独立审计委托人宜定位于债务资本所有者。他认 为，中西方资本结构存在较大差异，导致公司治理结构有很大不同，“内部人”控制 现象严重。债务资本是我国国有企业主要的资本来源，其中银行贷款占据主要地位。 在“股东至上”的传统逻辑推理下，己形成定向思维模式，即审计委托应限于权益资 本所有者。他提出，与其等待国有股权代表者的逐渐到位，不如现在就先建立一种企 业外部监控机制，在企业治理结构中构造新的制衡力量，从而解决内部人控制问题。 将审计委托人定位于债务资本所有者，尤其是以银行等债务资本所有者，应该更符合 我国的实际情况，它能使审计服务的委托方和主要受益方达成一致，使审计能真正维 护出资者的合法权益。 7 关于我国卜市公司审计委托模式的研究 黄友、梁贝( 2 0 0 3 ) 认为由独立董事提名委员会委托审计目前条件还不成熟，从 而提出了一项过渡措施，即：审计委托权可以选择作为上市公司监管部门的中国证监 会来行使，由它出面组织包括财政部、中注协、国资委等专业人士成立一个年度审计 委员会来统一委托会计师事务所对上市公司进行审计。他们先后分析了董事会、监事 会、独立董事作为审计委托方的不足，均不能消除影响审计独立性的因素，提出由中 国证监会执行审计委托权。 黄一鸣、张文滨( 2 0 0 3 ) 、于颖( 2 0 0 4 ) 都提出过在中国证监会下面设立专门委 员会，行使对注册会计师的选聘权和监督权。他们分析，现行审计委托模式没有对实 际委托人与代理委托人进行界定，使得外界对两者的认识模糊，由董事会代理委托存 在制度缺陷，而这个全新的审计委托模式改变了注册会计师利益与投资者利益相矛盾 的现状，切断了注册会计师与公司管理层的利益纽带，有力保证了注册会计师的独立 性。 汤寿珩、任元明( 2 0 0 3 ) 认为审计费用支付方式使会计师事务所在经济上受制于 审计对象，其独立性大打折扣，并且事务所面临的外部环境不尽如人意，进一步限制 了独立性。他们分析种种可能性之后，提出组建会计交易服务中心，使会计师事务所 和上市公司进行间接交易，并且提出对会计师事务所进行整合，以提高其抵御外部环 境压力的能力。 阮先桃、汤干湘( 2 0 0 4 ) 年提出：为了使各有关利益集团的意志得以充分体现， 并使其利益得到有效制衡，笔者认为可以建立一个由股东、债权人和政府有关部门的 代表组成的机构，专门负责注册会计师的选择、聘用和报酬工作。他们认为，在“股 东至上”的逻辑推理下，长期以来我们已经形成了一种定向思维模式，即审计委托人 的定位应仅仅局限于权益资本所有者。随着金融时代和现代公司制度的产生与发展， 使用财务报告和审计报告的关系人已从所有者延伸到了包括债权人和政府等多方面 的利益相关者，如果仍然将审计委托人局限于股东，就可能使债权人等利益关系人的 利益受到伤害，而且其他利益集团也会怀疑审计人是否偏向股东，从而使得注册会计 师的独立性受到怀疑。 陈淑芳( 2 0 0 4 ) 设想：将审计委托权从单个企业手中转移到一个专门的机构，这 个专门机构应该独立于会计师事务所，独立于被审计单位，能代表社会公共( 众) 利 益，是由国家( 政府) 管理的非营利的机构。由国家支付其日常费用，而不能通过委 托权的行使来赚取收入。 王志科、顾文龙( 2 0 0 6 ) 提出：在现代经济生活中，从本质上来讲，中、小股东 和大股东之间，债权人和大股东之间也存在着一种委托代理关系；中、小股东和债权 人应该拥有对大股东的监督权。所以笔者建议改变当前的审计关系链：由中、小股东 和债权人代表担任独立审计的委托人，大股东对经营者的监督由内部审计部门来完 8 关于我国上市公司审计委托模式的研究 成。即，建立一个由中、小股东和债权人代表组成的审计委员会。 于滨( 2 0 0 6 ) 认为：独立审计委托模式应由“谁委托，谁付款”转变为“谁受益， 谁委托，谁付款”。由于上市公司审计信息的受益人不是单一的，而是多方的，如果 各受益人为了自身的利益自行委托会计师事务所对被审计单位进行审计，这对于社会 资源来说是一种巨大的浪费。因此可以成立一个“审计委托基金”，由证券交易所作 为审计委托人对“审计委托基金”进行管理和使用。“审计委托基金”可从政府、投 资者和债权人、社会公众获得资金来源。对于政府部门而言，可以从财政预算中开支 这笔费用；对于投资者而言，可以在其购买股票时提取此笔费用；对于债权人而言可 以在其签订借款合同时以基金方式要求其缴纳此笔费用。对于社会公众而言因其是潜 在的投资者和债权人，待其购买股票或签订借款合同时要求其缴纳此笔费用。 第二节审计委托模式研究评述 以上所列举的各种观点各有所长，能够从不同的角度提出新颖的对策，对于解决 我国上市公司审计委托模式问题有很大的借鉴意义。 + 对于中外专家提出的众多建议，应当分门别类进行思考，因为造成审计职业独立 性受损的具体原因，国内外存在较大的差异。美国导致注册会计师独立性受损的最大 原因，就是大会计师事务所同时向客户提供审计业务和非审计的咨询业务，安达信就 是一个明显的实例。对于我国注册会计师行业来说，则是另外一种情形。我国审计市 场不够完善，尚未形成一个健全的市场，而且公司治理机构与美国等实行一元制治理 机制不同。我国实行的是两元制，同时设置董事会和监事会，“内部人控制”现象严 重，并直接导致了委托人与被审计人合二为一的怪状。那么，西方国家专家所提出的 建议并不是基于我国的实际情况提出来的，因此，我们在借鉴的时候一定要对症下药， 不能盲从。 一、对国外研究的评述 审计委员会制度源于美国，现在已经被许多国家所借鉴。这种制度是从完善公司 治理结构，保护全体股东权益的角度出发而设计的，以由独立董事组成的审计委员会 作为独立的第四方，在注册会计师与管理层之间形成隔离带。表面上看，审计委员会 成员立场超然，以“局外人”的态度选聘会计师事务所，然而，这些人的提名及薪酬 水平，最终还是由“内部人”决定，隶属于董事会的“局内人”的身份，使他们难以 完全“超然”起来。因而，审计委员会本身的效率令人怀疑。事实表明：“审计委员 会的成员也并非总是恪尽职守的( 波布1 9 9 3 ；索默1 9 9 1 ) 。例如，如果其成员不能完 全独立于管理层，审计委员会的职能就可能无法充分发挥，委员会中的关联人员可能 9 关于我国上市公司审计委托模式的研究 对管理层有人际和( 或) 经济上的依赖性( 贝辛格和巴特勒；1 9 8 5 ) 。”“b r c ( 1 9 9 9 ) 与全国公司董事协会( n a c d ，1 9 9 9 ) 均认为：如果审计委员会成员不受管理层的影 响，在维护出具公司财务报告的可信度方面审计委员会可能会更有效”2 。然而，美 国的公司依然没有很好地解决这一问题，“安然事件”“施乐事件”等一系列华尔街上 的财务造假，使审计委员会的威信扫地。 萨班斯法案是美国政府在安然事件发生后所颁布的旨在解决公司治理和审计市 场问题的措施，它针对安然事件等审计失败案中暴露出来的漏洞采取了相应措施，对 各国的审计市场完善都具有借鉴意义。但是，我们应当看到，萨班斯法案是针对美国 这样一个资本市场发展完善的实行一元制公司治理结构的国家提出来的，非常强调政 府作用，比如审计业务与非审计业务的拆分、定期轮换制、加大处罚力度等等。这是 因为美国的审计市场是相当成熟的市场，这个完善的市场己经选择了独立性作为行为 法则，市场需要的就是高独立性的审计服务，当机会主义出现时，需要强化政府的选 择。 罗斯教授提出的财务报表保险制体现了保险理论在该问题上的运用，该机制在原 审计关系中加入了保险公司，从实质上看，符合传统的委托人、受托人、被审计人三 者之间的关系，保持了审计关系的三方有序平衡体系。它有利于会计师事务所与委托 人保持双向独立，可以充分发表独立、客观、公正的审计意见。因为事务所受聘于保 险公司，与被审计单位无任何经济利益关系，所以有利于提高事务所的财务独立性。 通过公开的招标方式禁止了暗箱操作、回扣和返回佣金等行为，有利于事务所之间的 正当竞争。这种方案最大的优点在于它是一种以市场机制为基础的，针对审计失败和 财务舞弊的综合解决方案。在这种制度下，投保与否、保险费率的决定、注册会计师 的选择和费用、损失