（会计学专业论文）我国企业年金会计相关问题研究.pdf

首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 i 摘 要 摘 要 企业年金是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上自愿建立的补充养 老保险制度。随着人口老龄化进程的加快，世界各国养老金的支付压力越来越大，靠 单一的基本养老保险已经无法满足日益增长的养老金的支付需要，因此，世界各国都 相应建立了以基本养老保险为主体， 以企业补充养老保险和个人储蓄性保险为补充的 多层次的养老保险体系。 作为世界人口大国的我国， 随着人口老龄化进程的不断深入， 原来单一的基本养老保险模式面临着越来越严峻地考验。为适应经济发展的需要，我 国正在加快完善企业年金体制的改革，以期完善我国多层次的养老保险体系。随着我 国企业年金的迅速发展，如何规范其会计核算就成为目前会计界面临的一个新课题。 本文试图通过借鉴国外发达国家企业年金会计核算的基本规范及国际惯例， 确立 我国企业年金会计核算的理论体系和基本实务框架， 对实现企业年金的保值增值以及 推动我国企业年金会计的国际化进程具有一定的理论意义和较重要的现实意义。 全文 共分为四部分。第一部分，绪论。主要是提出本文所要研究的问题,指出本文研究的 目的及意义。第二部分，企业年金会计的一般理论。首先阐述了企业年金会计研究的 制度背景，然后阐述了企业年金会计的理论基础。第三部分，我国企业年金会计的核 算。本部分在借鉴国外年金会计规范的基础上，从确认、计量和披露环节分别探讨了 我国企业年金会计应选择的现实模式， 并通过具体案例详细阐释了我国企业年金会计 的操作方法。第四部分，结论。对制定我国企业年金的具体会计准则提出了构想，并 从我国的现实情况出发提出了相关政策性建议。 本文的创新点主要体现在以下三方面： 1.在保证一定可靠性的前提下，适当引入公允价值计量属性，至少在报表附注揭 示公允价值，允许使用成本分配法和应计福利法作为保险统计估价方法。 2.在资产负债表中以年金账户的积累额反映计划资产， 以累计福利负债反映年金 负债；在损益表中反映以成本分配法计算的年金费用净额。按国际惯例，在会计报表 附注中详细披露有关年金的补充信息。 3.本文对混合计划的会计实质及其计量上的特殊问题做了一些比较初步的讨论， 并在后文中以一个简单的混合计划为案例进行了分析，这在目前国内还比较少。 企业年金负债和费用的计算需用到复杂的保险精算知识，由于能力所限，本文只 涉及最简单的计算。 关键词关键词：企业年金 企业年金会计 设定提存计划 设定受益计划 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 ii abstract abstract eterprise pension is supplementery pension system that is established by enterprise and its employees of their own accord based on their basic pension being insured. with the rapid growth of aging population and the increasing pressure faced by all countries across the world for paying pension, it has been seen that the current basic pension insurance cant meet the need of pension payment that grows day by day. as the result, many countries around the world have accordingly established a set of multi-pillared pension insurance system combing the basic pension pillar with the supplemental employer pension and individual savings pension insurance. china, the country with the largest population in the world and a growing number of old people, is facing the big challenge of its original basic pension insurance system. to keep up with the speed of economy development, our countrys multiple pension insurance system. along with the rapid development of our countrys enterprise pension, how to standardize accountant check behavior of enterprise pension under the socialist market has brought a brand-new subject to accounting field. in this article we try to use western developed countrys accounting standard and international conventions of enterprise pension accounting for reference, from two aspects of theory and accounting practice, establishing our countrys enterprise pension accounting practice theoretical system and the practical framework have been, which is of certainly theretical siginicance and comparatively important realistic significance to assure the value of enterprise pension fund non-deflated and inflated and impel the accounting internationalization advancement of enterprise pension accounting of our country. four parts have been included. part 1, the preface. this part sets for the study aim and significance in the background of enterprise pensions rapid development. part 2, the basic theories of enterprise pension. the part introduces the background of enterprise pension, and analyzes the basic theories. part 3, the study on confirmation, measurement and disclosure of enterprise pension. the part reasearches the appropriate accounting model for chinese enterprise pension in confirmation, measurement and disclosure referring on the foreign enterprise pension accounting standards. part 4, proposals on the development of chinese enterprise pension accounting. this part puts up some ideas on the establishing of enterprise pension accounting standards, and give some advice on policy for the situation in china. based on the foreign experience, the paper tries to find the way for enterprise 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 iii pension accounting adaptive to the development of the enterprise pension in china. the dissertation was innovative in three aspects. firstly, to permit the measurement attribute of fair value on condition that its reliability is ensured in some sense and to permit cost-allocation method and accrued benefit method as actuarial cost method. secondly, to disclose pension assets with the accumulationn of pension account and pension obligation with accumulated benefit obligation in the balance sheet; to disclose the net pension cost in cost-allocation method in the statement of earnings; to disclose the supplementary information in the appendix of the report, according to international tradition. thirdly, it preliminary converted to hybrid plan accounting problems and constructed a simple cash study in later discussion in the paper , which opened a new area in pension accounting and provided a clue for cival later research. the calculation of pension obligation and cost depends on complicated actuarial cost method, the paper only uses the simplest one due to the limit of ability. keyword: enterprise pension enterprise pension accounting defined contribution plan defined benefit plan 独 创 性 声 明 独 创 性 声 明 本人郑重声明：今所呈交的我国企业年金会计及其相关问题研 究论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成果。 尽我所知，文中除了特别加以标注和致谢的地方外，论文中不包含其 他人已经发表或撰写的内容及科研成果，也不包含为获得首都经济贸 易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过的材料。 作者签名 作者签名： 日期：日期： 年年 月月 日日 关于论文使用授权的说明 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定，即：学校有权保留送交论文的复印件，允许论文被查阅、借阅或网 络索引；学校可以公布论文的全部或部分内容，可以采取影印、缩印或 其它复制手段保存论文。 （保密的论文在解密后应遵守此规定） 作者签名： 作者签名： 导师签名： 导师签名： 日期： 日期： 年 年 月 月 日 日 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 第 1 页 共 47 页 1 导论 1.1 研究背景、目的及意义 1 导论 1.1 研究背景、目的及意义 企业年金 (enterprise pension 或 complementary occupational pension)即企业补 充养老保险， 是企业及其职工在依法参加基本养老保险的基础上自愿建立的补充养老 保险。按国际惯例，它和基本养老保险（属社会保险，具有法定强制性）、个人储蓄 性保险（属商业保险，职工自愿投保）共同构成养老保险制度的三个主要层次。居于 第二层次的企业年金是对基本养老保险的补充，目的是提高退休人员的生活水平。 与基本养老保险相比，企业年金具有以下特征: (1) 不是由国家举办，一般不具 备强制性；(2)通常由企业或个人和企业共同缴费；(3) 基金管理多样化，由企业或 行业自我管理，如由企业年金理事会或由企业委托专业企业年金管理公司管理；(4) 当受益人达到退休年龄时，可以将个人账户资金继续投资或转换成年金产品，委托保 险公司管理投资和待遇发放。基于企业年金的上述特点，企业年金和一般企业资金封 闭式的循环(gwg)不同，它是一种基于筹集投资运营发放的开放 式的资金循环模式，所以它和一般的会计核算和管理模式有所不同。 1.1.1 研究背景 1.1.1 研究背景 据预测，到2030年，世界上3/4以上的老人生活在发展中国家，其中1/2以上在亚 洲，而中国就占到亚洲的1/2以上。因此，我国不仅是世界上人口数量最多的国家， 也是老年人口数量最多的国家。 根据国家统计局发布的“2008年国民经济和社会发展 统计公报”，2008年年末全国总人口为132802万人，其中60岁及以上的老年人口为 15989万人，约占总人口的12%，其中65岁及以上人口为10956万人，占总人口8.3% 1。 而联合国关于老龄化的界定标准为：60岁及60岁以上人口占总人口的10%或65岁及其 以上人口占总人口的7%，即为老龄型国家或地区。但是问题更为严重的是，目前老年 人口正以年平均3%的速度持续增长，2014年将达到2亿，2026年达到3亿，2037年超过 4亿，2051年达到最大值，之后一直维持在3亿4亿的规模 2。 人口老龄化必然导致退休人数的增多、 退休费用的增大和职工供养比例的上升， 。 随着人口的老龄化和养老金支付需求的增大， 原来单一的基本养老保险制度已经无法 满足日益增长的养老金支付需求的增大。世界银行1997年发表的老年保障中国 的养老金体制改革报告中提出，中国的养老保险制度应由三个支柱组成，其中一个 支柱就是由企业自愿提供的补充养老金。 因此我国通过十几年的努力形成了现在以基 本养老保险制度为基础，以企业年金制度、个人储蓄养老保险为补充的社会养老保险 体系。其中第一层是基本养老保险，由政府强制实行，企业和个人缴费，采取社会统 1国家统计局：2008 年国民经济河社会发展统计公告。 2劳动保障部：2007 年企业年金新增规模预计达 400 亿，上海证券报，2008/02/22 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 第 2 页 共 47 页 筹与个人账户相结合的方式，覆盖城镇企业职工，保证职工退休后的基本生活需要， 是养老保险制度最重要的组成部分；第二层是企业年金，是在政府鼓励下由企业自行 建立，采用个人账户完全积累与市场化运营相结合方式，目的在于提高职工退休后的 生活水平，是基本养老保险制度的重要补充；第三层是个人储蓄性养老保险，由商业 保险公司经办，职工自愿投保，政府给予一定的税收优惠。 具有现代意义的企业年金制度，是十九世纪晚期开始出现，在二战后推广开来 的。许多工业化国家建立了企业年金，并纳入企业人力资源管理中，作为职工福利 的一部分确定下来。因此在西方国家，退休人员的养老金来自国家公共养老金的约 为 25%，来自企业年金的约为 50%60%，来自个人储蓄养老保险的约为 20%30%。 美国 3/4 的职工参加了企业举办的退休养老计划，oecd（经济合作与发展组织）国 家中 1/3 的雇员自愿参与了企业年金计划。我国企业年金制度起步较晚，1991 年在 国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定 （国发199133 号）中，我国第 一次提出“国家提倡、鼓励企业实行补充养老保险” 。虽然企业年金在我国起步较 晚，但从目前实际情况来看已经进入高速增长时期，截止 2001 年底，我国企业年 金制度覆盖人员为 560.33 万人，占国家基本养老保险参保人员的 5.3%，参保企业 16247 户，企业年金积累基金总量为 191.9 亿元，人均 3425 元。2007 年全国企业 年金新增规模预计达到 400 亿元，企业年金总规模将达到 1300 亿元。据世界银行 预测， 到 2010 年， 中国企业年金市场规模将达到 1 万亿元， 年均新增数额达到 1000 亿元左右。 随着企业年金的迅速发展，如何规范企业年金的会计核算行为成为会计界的一 个新课题。西方国家以 fasb 和 iasc 为代表，把养老金（特别是企业年金）与会计 问题结合起来研究比较早，已形成了以权责发生制为基础；精算估价为依据；系统 计量企业年金成本；记录和披露企业年金资产、负债和损益的一套较为完整的会计 核算体系。由于我国企业年金制度起步较晚，因此尚未形成系统的企业年金会计核 算体系，虽然我国刚出台的企业会计准则第 10 号企业年金基金 ，标志着我 国对企业年金会计的研究和规范越来越重视，但是该准则主要是对企业年金基金的 投资运营进行规范，对企业年金的提存说明遵循企业会计准则第 9 号职工薪 酬 。由于目前我国企业年金制度的发展还不成熟，企业年金的提存只采用设定提 存计划，提存和处理比较简单，因此，现阶段将企业年金的提存和企业薪酬的处理 一并通过企业会计准则第 9 号职工薪酬规范尚可满足需要，但是随着企业 年金制度的完善，企业年金终会涉及到设定受益计划，而企业年金会计与一般财务 会计的区别不在于其运营阶段而在于设定受益计划的提存阶段。因为企业年金基金 的运营和其他基金的运营类似，而设定受益计划的提存与一般的薪酬计提完全不 同，因此随着企业年金制度的发展，将来规范企业年金会计的重点应该放在企业年 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 第 3 页 共 47 页 金的提存阶段。因此，本文试图通过借鉴国外发达国家企业年金会计核算的基本规 范和国际惯例，从理论和实物两方面研究委托人对企业年金的会计核算和企业年金 会计的信息披露问题。 1.1.2 研究目的 1.1.2 研究目的 本文的研究目的是研究企业年金会计核算体系和基本实务框架， 推进企业年金会 计的实施和运用，促进我国企业年金会计准则的完善。 1.1.3 研究意义 1.1.3 研究意义 企业年金不论在宏观还是微观层面都具有重要意义， 在宏观上可以提高人们的生 活水平、降低国家基本养老金的替代率，可以缓解人口老龄化给养老金支付带来的压 力从而减轻政府在筹资、管理和支付等方面的负担；在微观层面可以实现对职工的激 励，使其为企业带来更大利益，其微观层面的作用非常重要，正是对该作用的认识不 充分，成为制约企业年金发展的重要因素。 关于企业年金的微观作用很多学者都进行过深入的研究：如英国的casey(1993)、 taylor和earnshaw(1995)经过研究，认为企业年金计划可以实现以下几个目标：帮助 吸引新职员；留住要离开的职工；提供提前退休，缓解人员过剩；作为改善职工关系 的常用工具。美国的kotlikof（1983） 、lazear(1990)认为，理论上养老金方案对于年 老的职工应该是激励，以鼓励他们更加努力工作直到规定的退休年龄，因为那样做他 们能使其养老金价值最大化。综上所述，企业年金关系到国家、企业和职工个人各方 面的利益，因此，如何完善企业年金制度，实现企业年金制度的可持续发展也就成为 一个急需解决的问题。 企业年金会计是企业年金制度建设及具体运作的基础，研究并施行企业年金会 计，一方面可以比较清晰的反映出企业年金业务对企业的财务状况、经营成果和现金 流量的影响，有利于财务报表使用者了解与企业年金相关的会计信息；另一方面可以 加强企业年金基金的核算， 确保职工利益。 企业年金会计问题是一个极其重要的问题， 它不仅影响到企业财务状况、经营成果、现金流量，而且关系到职工切身利益个 人年金的多少与“安全”问题，还关系到企业年金制度改革的成败与国家的安定。而 在我国以往的研究中， 宏观层面的研究较多， 微观可操作性研究较少； 定性分析较多， 定量分析较少。因此，有必要从会计这一微观角度着手，通过借鉴国外发达国家企业 年金会计核算的基本规范及国际惯例， 从理论与实务两个方面研究委托人对企业年金 的会计核算、企业年金信息披露问题。这对实现企业年金的保值和增值以及推动我国 企业年金会计的国际化进程具有一定的理论意义和较重要的现实意义。具体表现为： (1) 我国目前的对企业年金会计研究尚浅， 鲜有对企业年金会计进行深入的理论 探讨，本研究拟对企业年金会计问题从理论上进行全面、深入、系统的研究，探索企 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 第 4 页 共 47 页 业年金会计的特性，寻找企业年金会计的规律，确立企业年金会计的目标，提出企业 年金会计的原则，构建企业年金会计的框架，这些探讨将推动企业年金会计的研究向 纵深发展。 (2)本文研究将立足于企业年金会计的实际，特别是我国的实际，并从委托机构 的角度，从企业年金会计的确认、计量和披露各环节比较分析了国外企业年金相关制 度和准则，在此基础上提出了我国企业年金会计更为完善的体系。 (3)为未来在我国企业年金中实施设定受益企业年金计划做一个初步探讨，以起 到“抛砖引玉”的作用，同时由于我国企业年金尚处于起步阶段，更需要加强规范其 会计行为，以促进企业年金的良性发展，从而在整体上保障我国企业年金制度的顺利 实施。 1.2 国内外研究现状及综述 1.2 国内外研究现状及综述 本文主要研究企业年金的会计核算和信息披露问题，主要涉及企业年金制度和 企业年金会计两方面文献。其中以企业年金会计为主。 1.2.1 国内外对企业年金制度的理论研究 1.2.1 国内外对企业年金制度的理论研究 1974 年美国制定的 劳工退休所得保障法 （employee retirement income security act） ， 简称 erisa ， 以及根据 1978 年美国国内税法 （internal revenue code， isc） 401(k)条款的规定所确定的一种雇主发起养老计划（employer-sponsored pension plan）即 401（k）养老计划最具代表性。自从美国推出以来,由于其在税收、管理、 投资运作等方面的一系列优势而得到了非常迅速的发展，日益成为美国养老计划中 一个重要的组成部分，并引起了各国的密切注意和广泛的学习及借鉴。 有关职业退休制度的财务设计规划在订立给付方式上，通常有两种基本类型， 即设定受益计划（defined benefit plan，简称 db 计划）和设定提存计划(defined contribution plan，简称 dc 计划)。 随着社会的发展，自 1995 年以来，瑞典、意大利、波兰、拉托维亚、蒙古和 吉尔吉斯坦等欧亚六国已成功地将历史上和理论上某些私人保险市场的因素应用 到公共养老保险制度之中，创造出了一个崭新的制度“名义账户制”以下简称 ndc。 ndc 是现收现付制和积累制、 确定受益计划和确定提存计划的一种混合型制度， 即在融资方面采取现收现付制的 dc 型方式，但在给付上采用积累制的 db 型方式。 企业年金在我国有 20 多年的发展历史，1991 年国务院关于企业职工企业年 金保险制度改革的决定第一次提倡、鼓励企业实行补充养老保险，1995 年国务 院关于深化企业职工企业年金保险制度改革的通知 ，1997 年国务院关于建立统 一的企业职工基本企业年金保险制度的决定都重申了国家鼓励企业建立补充企业 年金保险的政策。2000 年国务院关于完善城镇企业年金体系试点方案的通知明 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 第 5 页 共 47 页 确将企业补充养老保险定名为“企业年金” 。2004 年企业年金试行办法 、 企业 年金基金管理试行办法的实施，进一步规范了我国企业年金市场；2005 年企业 年金管理运作流程 、 企业年金基金管理机构认定暂行办法 、 企业年金基金账户 管理机构认定暂行办法和企业年金基金管理机构认定专家评定规则等制度也 相继出台。这些法律、法规、规则的施行，标志着我国企业年金制度的逐步建立。 从 1991 年国家提倡、鼓励企业实行补充养老保险开始,我国学者对企业年金制 度进行了较深入全面的研究。其中包括阎中兴（1994）对企业补充养老保险的资金 来源、基金模式、待遇标准、基金管理等问题进行了初步探讨。耿琳（2002）对美 国最流行的企业补充养老保险401（k）计划的运行机制、优缺点和设计模式作 了详细的介绍和评述，并分析了 401（k）计划在中国的实用性问题。郭席四（2003） 比较了各国企业年金投资管理的做法。邓大松和刘昌平（2003）指出我国由政府财 政支撑的基本养老保险体系存在严重的资金缺口和压力，迫切需要建立企业年金制 度，并就征管、投资和给付三个方面对我国企业年金进行了制度设计，并论述了我 国企业年金监管制度的四大机制，即准入、风险分散、外部监管和退出机制。杨燕 绥（2003）则在分析比较国外企业年金方案的基础上重点对我国企业年金的实务进 行研究，包括方案设计、契约管理、信托管理等。 1.2.2 国内外对企业年金会计的研究 1.2.2 国内外对企业年金会计的研究 西方国家对企业年金的会计研究较早，主要体现在其对养老金的会计研究中，已 形成了以权责发生制为基础，精算估价为依据，系统计量企业年金成本；记录和披露 养老金资产、负债和损益的一套较为完整的会计核算体系。 国际会计准则委员会(international accounting standards board，简称iasb) 于 1987年1月公布了国际会计准则(international accounting standards，简称ias)第26号 （ias26） “养老金计划的会计和报告” ，对养老金的计划和报告作了详细规定。国际 会计准则委员会又于1998 年2月颁布了国际会计准则第19号（ias19） “雇员福利”， iasb于2000年10月批准了对养老金计划资产(即基金资产)的定义所作的修改， 修订后 的ias19不仅包括了养老金的会计核算， 而且还包括受雇期满后其他福利的会计核算。 英国会计准则委员会（ accounting standards committee，简称asc）颁布并生效 于1988年7月1日的标准会计实务公告(statements of standards accounting practice, 简 称ssap)第24号(ssap24)“养老金费用的会计” ，规定了在养老金计划中为雇员提供养 老金的企业如何在财务报表上对养老金成本和养老金计划实行的结果进行会计处理 和资料披露。ssap24灵活性大且相当倚重保险统计判断，由于允许过多方法的选择而 且对资料披露要求不够充分使ssap24 受到了各方的批评。改组后的英国会计准则委 员会(accounting standards board，简称asb)于2000年颁布了英国财务报告准则 (financial standards board，简称fsb)第17号（fsb17） “退休福利” 。它规定根据市场 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 第 6 页 共 47 页 价值计量养老金计划资产，根据高素质公司债券的主要收益率计算养老金计划负债， 不再允许平滑资产负债。 美国曾先后颁布了十多项有关养老金的会计规范：1948年，美国会计程序委员会 （cap）发布了第一个养老金会计准则会计研究公报第36号(arb36)，它要求在财 务报表中确认由于养老金计划实施带来的未提存的累计养老金福利， 它认为根据配比 原则，应当在现在和以后的期间计提未提存的累计养老金，也就是企业为如期支付这 些未提存的累计养老金所发生的成本应当与职工服务带来的未来收入相配比， 这标志 着劳动报酬观的确立。但arb36并没有改变养老金会计的现收现付制。1956年，cap 发布了会计研究公报第47号(arb47)，第一次引入了养老金负债的概念。1966年，美 国会计原则委员会(apb)发布了第8号意见书(apb8)，导致了养老金会计的重大变革， apb8建议无论当期现金提存数是多少， 都应采用保险统计员提存基金方法中的任意一 种精算方法来计算当期的养老金费用。 它标志着养老金会计从收付实现制向权责发生 制转变。1985 年，美国财务会计准则委员会(financial accounting standards board,简 称fasb)发布了财务会计准则公告sfas87“雇主对养老金的会计处理”和sfas88 “雇主对设定受益制计划的结算、削减以及终止的会计处理” ，克服了以前养老 金会计领域准则的缺点，把一开始就占主导地位的收入费用导向转变为负债导 向。sfas87 强制要求采用一种精算成本法来计算养老金费用，给养老金费用的计量 带来了一致性，使各企业之间具有可比性。 在企业年金会计的研究方面， 我国尚处于探索阶段， 尚未形成系统性的研究。 在养老金性质上，大多数学者肯定劳动报酬观。在养老金会计主体的问题上，徐珊 （2002）认为应包括社会、企业和个人三方面。钱健（2002）则坚持以企业为会计 主体。在养老金计划的选择上，季晓东（2002）认为由于我国精算师的缺乏还是应 该选用设定提取养老金计划。在养老金信息的披露上，朱康萍（2004）则对国际、 美国和英国三者的养老金会计准则进行了比较分析，对我国准则的制定提出了建 议。许玉红（2004）介绍了国外企业年金的组织形式和会计核算模式，并借鉴国外 的经验，指出了建立我国企业年金各个环节的会计核算所要解决的关键问题。罗妍 提出我国的企业年金会计应分两步核算。 我国财政部也在20 世纪90 年代颁布过企业会计准则一职工福利(征求意见 稿)，其中涉及对企业年金的处理，至今未正式出台。我国2007年1月1日实施的企 业会计准则第10 号一企业年金基金主要是对企业年金基金的投资运营进行规范， 而对企业年金的提存只说明遵循企业会计准则第9号一职工薪酬 ，由于我国现在企 业年金制度的发展还不成熟，企业年金的提存只采用确定提存计划，提存和处理比较 简单，因此提存和其他薪酬的处理一并通过企业会计准则第9号一职工薪酬规范， 但随着企业年金制度的完善，企业年金终会涉及到确定受益计划，而企业年金会计与 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 第 7 页 共 47 页 一般财务会计的区别不在于其运营阶段而在于确定受益计划的提存阶段， 因为企业年 金基金的运营和其他基金的运营类似， 而确定受益计划的提存与一般的薪酬的计提取 完全不同，因此随着企业年金制度的发展，将来规范企业年金会计的重点应该是放在 企业年金的提存阶段。 从我国国内的研究状况看，虽然我国企业年金的起步较晚，但我国对企业年金 制度的研究较多，因此我国企业年金制度也逐渐规范。但我国对企业年金会计的研 究却处于起步阶段，国内学者虽然对企业年金会计问题进行了一些研究，取得了一 定的成果，但在很多方面还有待于进一步研究和规范。主要存在以下局限： (1)尚未形成系统的企业年金会计的基础理论体系。企业年金会计在环境理论、 假设性理论和实用性理论方面都有自己的特殊性，尽管一些文章对企业年金会计的 原则、主体进行了简单的论述，但并未形成企业年金会计的基础理论体系。因此本 文试图从企业年金会计所依据的经济理论和基于它的特殊性而适用的会计理论两 方面构建企业年金会计的基础理论体系。 (2)企业年金会计的研究范围比较狭窄。在国内文献中，主要是针对于企业缴 费环节的研究，只注重从企业的角度研究企业年金的会计核算问题，疏于对企业年 金循环的总体过程信息披露的研究。企业年金循环不同于企业一般的资金循环，企 业一般的资金循环是封闭式的资金循环，只涉及一个会计主体，而企业年金的循环 是开放式的循环，本文把企业年金作为一个主体，从企业年金资金的筹集环节和企 业年金基金营运环节涉及到的多个相关利益人：企业、受托人、托管人、账户管理 人和投资管理人，完善他们所披露的企业年金会计信息的内容和方式。 总之，从我国目前对此课题的研究现状看，我国企业年金会计研究尚处在起步 阶段。财务信息的匮乏以及不规范，给我国企业年金制度的建设带来了困难，正是 这种背景，激发了笔者的写作动机，本文将在借鉴西方国家研究成果的基础上，结 合我国企业年金发展实际，着眼未来，对我国企业年金会计问题进行系统研究。 1.3 研究内容 1.3 研究内容 第一部分，导论。阐述了本文的研究对象、背景和意义，评述了国内外有关企业 年金及其会计问题的研究现状， 概括了本文研究的主要内容， 提出了本文研究的方法。 第二部分，理论基础。介绍企业年金产生与发展的基础理论，包括储蓄的生命周 期理论、人力折旧理论和递延工资理论。介绍现存的企业年金的类型：设定提存计划 （dc）、设定受益计划（db）。 第三部分，我国企业年金会计的核算。从确认、计量和披露环节分别探寻适用于 我国国情的企业年金会计。 第四部分，结论。分析总结我国现行的企业年金制度及存在的问题，对关于企业 年金准则制定的相关问题提出自己的意见。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 第 8 页 共 47 页 1.4 研究方法 1.4 研究方法 (1)定性分析和定量分析相结合的方法。 本文不同的内容采用了不同的研究方法， 对于企业年金会计核算的基本理论问题，以定性分析为主；而对于企业年金中涉及的 核算等具体问题， 则在定性分析的基础上， 用相关的数据资料来揭示问题、 支持观点。 (2)比较研究的运用。由于企业年金计划存在多个种类，因此较多地运用比较分 析以期探索最适合我国实际情况的方案。 (3)规范分析与案例分析相结合的方法。本文可分为两大部分：其一是基本理论 部分；其二是具体实务分析。 1.5 本文的创新之处 1.5 本文的创新之处 在保证一定可靠性的前提下，适当引入公允价值计量属性，至少在报表附注揭示 公允价值。允许使用成本分配法和应计福利法作为保险统计估价方法。 在资产负债表中以累计福利负债反映年金负债;在损益表中反映以成本分配法计 算的年金费用净额。 按国际惯例， 在会计报表附注中详细披露有关年金的补充性信息。 本文对混合计划的会计实质及其计量上的特殊问题做了一些比较初步的讨论， 并 在后文中以一个简单的混合计划为案例进行了分析，这在目前国内还比较少。 1.6 本文的局限性 1.6 本文的局限性 企业年金会计涉及的问题很多，需要进一步研究的问题有： （1）与企业年金筹集和运营活动相关的税务会计问题。 （2）会计账户设置和会计报表的辅助表设计须进一步细化与完善。 （3）企业年金的业绩评价和保证体系的建立。 企业年金会计是一项艰巨而又复杂的问题，本文在研究过程中，难免存在不成的 观点、差错及问题，敬请有关专家和读者提出宝贵意见。 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 第 9 页 共 47 页 2 企业年金会计的基础理论 2 企业年金会计的基础理论 企业年金会计是以企业年金为研究的对象，合理组织企业年金筹集、运营以及 企业年金分配与发放的循环过程，重点研究企业年金基金的流动性、安全性、保值 增值性，正确处理企业年金相关利益集团之间的财务关系，为内外部信息使用者提 供可靠的、相关的、及时的会计信息， wolk 和 tearney 在合写的会计理论 概念的和制度的方法中把“会计理论”同其他因素的关系放在整个财务会计环境 加以考察，并用图表列示出“会计理论和其他因素的关系如下图 2-1： 图 2-1 会计理论与经济因素的关系 上图可以看出会计理论与经济因素及会计政策制定的关系，因此企业年金的会 计理论是会计理论与企业年金经济理论的融合，所以探讨企业年金会计理论离不开 企业年金的经济理论。 2.1 经济理论 2.1 经济理论 2.1.1 储蓄替代理论 2.1.1 储蓄替代理论 储蓄替代理论是新古典经济学关于效用最大化理论在老年收入问题研究中的 运用。这一理论以西方经济学中的要素收入分配理论为前提，在此基础上考察已经 作为要素收入的价值如何在要素所有者一生中分配。它的基本内容是，认为年金制 度是人们储蓄活动的替代物。这一理论把人的整个生命过程划分为工作阶段和退休 阶段，人们在心理上总是试图将其所掌握的资源在一生中进行适当的分配，以便使 消费在一生中保持在一个相对稳定的水平上。人们在工作阶段并不消费他们的全部 收入，而是拿出一部分作为储蓄用于退休阶段的消费。因此人们在工作时期进行正 储蓄，在退休阶段进行负储蓄，从而使全部收入在一生中形成一个稳定的消费流。 这一理论认为，年金制度的出现是为了方便人们的这种储蓄活动，是通过年金的缴 纳与支取，来代替以往人们的储蓄行为。所以年金的缴纳与受益应反映人们为保持 老年收入的储蓄倾向，否则，人们将通过自身的储蓄行为对年金制度实际形成的当 会计理论 会计实务 会计政策制定 政治因素 经济条件 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 第 10 页 共 47 页 期消费与未来消费的比例进行调整，使实际消费与储蓄的关系符合人们心理倾向所 决定的比例。因此，按照这一理论，在理想状态下，有着完善的劳动市场和资本市 场，没有税收，没有不确定性，那么，人们交纳的养老准备金就被看作人们所愿意 进行的储蓄的替代物。这一理论可以用图 2-2 来表示。 图 2-2 年金在生命周期中对储蓄的替代作用 注： i为使劳动者能够得到同样满足的情况下，用于当期和用于退休后消费的收 入的不同数量组合的曲线。l为劳动者一生收入在用于当期和用于退休后消费的收入 之间各种不同分配情况的数量组合曲线。 2.1.2 人力折旧理论 2.1.2 人力折旧理论 人力折旧理论(human depreciation theory)将雇员人力价值比作折旧机器，当长 期受雇员工丧失赚取所得的能力后，雇主应给予相当于充分折旧后的企业年金。该理 论肯定企业支付企业年金的必要性。 尽管人力折旧理论肯定了雇主支付企业年金的必 要性，但是这种将人力资本比作机械提折旧的理论在各方面亦引起诸多批评，因为机 械为雇主所拥有，是固定资产，而折旧仅表示在各会计年度内分摊设备费用的一种记 账技术而己；雇员并不像机械一样，可任由雇主随意支配，其本身具有自由行为。同 时雇员体力的成长或衰退，部分属于生理现象，并非全是工作的结果，二者间具有相 当的差异性，若以此作为比喻，缺乏一定的理论基础。因此，迪宁(dearing)指出， “若要让雇主负有在劳动合同终止后承担其职工的福利的经济或道义的责任， 就需要 比机器工人类比更为严格的论证作为基础”。 2.2.3 递延工资理论 2.2.3 递延工资理论 递延工资理论(deferred wage theory)是当前比较流行的理论，这一理论的主要 观点是：企业年金是工资的一部分，是劳工以其全部在职服务期间所提供的劳务为代 价所换取的报酬的一部分，企业年金具有延期工资的性质。该理论同样肯定企业支付 企业年金的必要性。阿伯特.德.拉得(albert de roode)早在1913年就指出：“作为工 i l 首都经济贸易大学硕士学位论文 我国企业年金会计及其相关问题研究 第 11 页 共 47 页 资一部分的企业年金制度实际上是由雇员来支付的，也许不是以货币的方式，而是以 放弃若不建立企业年金本来可获得的增加的工资”。由于员工对现金收入的使用缺乏 计划性，偏好即时消费，到退休时收入难以保障。因此，无论国家还是企业都希望引 导员工选择企业年金作为延期工资。一些国家对企业年金的各种优惠政策(如延税或 免税等)，都是为了鼓励企业年金制度的发展，实现国家和社会经济稳定发展。而且， 递延工资学说亦能与成本会计的权责基础理论配合， 以应计成本或债务观点分摊延期 企业年金成本。 按照递延工资理论的观点，设定提存计划型年金的资产权属完全归个人所有，因 此不论在本企业工作多久而中止工作的雇员应有权享受到