（工商管理专业论文）作业成本法在矿山企业成本核算中的应用.pdf

摘要 摘要 上世纪八十年代以来，为了保证适应日益激烈的市场竞争和新技术革命的 到来，很多发达国家开始重视作业成本法，并针对作业成本法进行成本计算和 研究成本管理方法，对于作业成本法而言，我国针对此成本法的重视还不够， 尤其是矿山企业，不知道作业成本法具体能够让企业获得那些收益，因此真实 实施作业成本法的企业并不是很多。而本文主要通过对作业成本法进行成本分一一一 析以及决策研究，并通过分析江铜永平铜矿的案例来对作业成本法进行研究， 为我国矿山企业提供借鉴和参考提供帮助。 本文主要以作业成本法的原理为中心，特别指出该成本法是一种最为先进 的成本核算方法，是一种在传统核算成本法基础上产生的新型成本核算法，然 后对该成本法的基本概念以及成本核算的方法进行研究和探讨，并建立相应的 分配和归集模型；其次，笔者从传统视角进行分析研究，建立作业成成本模型 以及建立作业基本利益模型；第三，笔者在综合作业成本核算和基于作业基础 的成本分析的基础上，重点分析了生产决策和定价决策的模型，同时，简单阐 述了a b c 在其他生产经营决策中的应用。最后，本文选取了江铜永平铜矿进行 作业成本法的案例分析。经过对该单位成本库汇总表得出结论，体现了作业成 本核算方法的优越性，并提出了在我国矿山企业运用作业成本法遇到的主要困 难和成功应用的关键。 关键词：作业；作业成本法；矿山企业：成本核算 a b s t r a c t s i n c et l l ee i 出i e so ft h el a s tc e n t u i no r d e rt oa d a p tt ot h ei n c r e a s i n 9 1 yf i e r c e m a r k e tc o m p e t i t i o n 锄dt l l ea r r i v a lo ft h en e wt e c l l n o l o g i c a lr e v o l u t i o n ，m a n y d e v e l o p e dc o u i l t r i e sh a v eb e g u nt 0p a ya t t e n t i o n t 0t h e a c t i v i 够- b a s e dc o s t i n g ， a c t i v i 谚b a s e dc o s t i n g ，c o s tc o m p u t i n ga n dc o s tm a i l a g e m e n tm e t l l o d s ，a c t i v i t ) r - b a s e d c o s t i n g w o r d s ，o u ra n e n t i o nf i o rt h ec o s tm e t h o di sn o te n o u 曲，e s p e c i a l l yi nm i n i n g e n t e 印r i s e s ，d on o tk n o wm eo p e r a t i n gc o s tm e t h o ds p e c i f i c a l l ya l l o 、se n t e 叩r i s e st o g e tt h o s eg a i l l s ，r e a li m p l e m e n t a t i o no fa c t i v i 够- b a s e dc o s t i n gi sn o ta 1 0 t t h i sp a p e r m a i n l yt h i o u 曲a c t i v i 够- b a s e dc o s t i n g ，c o s t 觚a l y s i s ，a i l dd e c i s i o n 。m a ：i 【i n gr e s e a r c h ， a i l dt h r o u 曲t h ea 1 1 a l y s i so ft h ej c cy p t kc a s es t u d yo fa c t i v i t ) ，- b a s e dc o s t i n g ，t oh e l p d r o v i d er e f e r e n c ef o rc h i n a t sm i n i n ge n t e 印r i s e s i nt h i sp a p e r ，t 1 1 ep r i n c i p l eo fa c t i v i t y - b a s e dc o s t i n g ，i np a r t i c u l 瓯p o i n t e do u t t h a tt h ec o s tm e t h o di so n eo fm em o s ta d v a l l c e d ，c o s ta c c o u n t i n gm e t h o d ，a t r a d i t i o n a lc o s ta c c o u n t i n gm e t h o db a s e do nt h en e w c o s ta c c o m t i n gm e m o d ，m e nt h e c o s tm e t h o do fb a s i cr e s e a r c ha j l de x p l o r et h ec o n c e p t2 l sw e l la sc o s t i n gm e t h o d ，a n d t oe s t a b l i s ht h e 印p r o p r i a t ea l l o c a t i o na n di m p u t a t i o nm o d e l ；s e c o n d l y ，ia n a l y z e d 舶ma 仃a d i t i o n a lp e r s p e c t i v e ，m eh o m e w o r kc o s tm o d e la i l dt h ee s 诎l i 妇e n to f o p e r a t i n gt h eb a s i ci n t e r e s t so ft h em o d e l ；，ii n t e g r a t e d0 p e r a t i o na n a l y z e d o nt h e b a s i so fc o s ta c c o u n t i n ga n dc o s ta n a l y s i sb a s e do nj o b b a s e dm o d e l o ft l l ep r o d u c t i o n d e c i s i o n sa i l dp r i c i n gd e c i s i o n s ，a 1 1 db r i e n yd i 锨j s s e st h ea p p l i c a t i o no fa b c i no t h e r p r o d u c t i o na i l dm a n a g e m e n td e c i s i o n - m a k i n g f i n a l l y ，t h ep 印e rs e l e c 叙io f t 1 1 ej a ： y p t ka c t i v i 母- b a s e dc o s t i n gc a s es t u d i e s c o n c l u d e dt h a t t h eu n i tc o s to fl i b r a r y s u m m a r yt a b l er e f l e c t st h es u p e r i o r i t yo ft h ej o bc o s ta c c o u n t i n gm e t h o d ，a n dt h ek e y o ft h em a i nd i 衔c u l t i e se n c o u n t e r e di nt h eu s eo fa c t i v i t y - b a l s e dc o s t i n g 觚ds u c c e s s 向l a p p l i c a t i o ni nc l l i n a sm i n i n ge n t e 印 s e s k e y w o r d s ：j o b ；a c t i 、，i t ) ，- b a s e dc o s t i n g ；m i n ee n t e r p r i s e ；c o s ta c c o 眦t i n g 第1 章绪论 第1 章绪论 1 1 论文选题的背景和意义 1 1 1 论文选题的背景 1 企业内外部环境的改变对传统会计核算提出了新的要求 社会发展进入2 1 世纪，从原来的机械化发展成为现代科学、创新科学等，r 其中尤其以智能化，也就是计算机技术( c o n l p u t e rt e c l l i l o l o g y ) 、通讯技术和互联 网技术为代表的信息化变革为核心，这些给人类发展的进程带来巨大的冲击， 同时也对企业新型的管理理论、理性的管理思想、管理手段和管理程序等这些 方面带来了很大的影响。近年来，企业随着信息技术的进步，生产趋于更先进 的自动化( a u t o m a t i o n ) 、标准化，诸如c a d 、c a m 、c i m s 、f m s 等的广泛应 用，更是带来了管理理念和管理方法的巨大变革，这就直接造成一些全新的管 理方法和程序等，诸如及时采购和制造系统，新的库存管理方法如“零库存” 以及引进了e r p 和全面预算管理等。在这种全新的环境之下，如果企业还是采 取原有落后采购法进行购物就会和现有生产过程产生严重的冲突，不但如此， 同时，以前的物资采购方法与生产过程和为企业进行服务的成本控制和核算以 及绩效评价和财务决策等各种理论和方法的发展速度会远远落后与企业自身的 发展速度。而且，企业的产品成本也会发生非常巨大的改变，使得以前的核算 方法出现差异，从而核算的出的实际结果根本不是真是的核算结果，因此，该 核算结果不断不能给企业提供正确的决策和控制方法，还会造成企业发展的桎 梏。 2 基于作业的成本计算法按照时代要求的产生 由于这种特殊因素的影响，作业成本法这种新型成本核算方法也就产生了。 作业成本法英文名字简称a b c ，全称为a c t i v i t ) ，- b a s e dc o s t i n g 。即以一个作业作 为基础的信息管理系统。这种新型核算方法的核心部分是作业，作业的详细流 程主要分为以下几处如下表1 1 所示： 砷困亟丑屯 匪口 第1 章绪论 对产品的成本进行核算是在作业和作业成本的基础上进行核算得出的结 果。传统的成本核算方法和作业成本核算是不同的，首先作业成本核算法在分 配的基础上不但进行了量变，而且还进行了质变，它将不在局限在单一数量的 分配基准之上，而是采取多元化的分配基准；也不再局限在多元化分配基准的 形式之上，而是采取集合非财务变量和财务变量为一体的形式，并重点强调非 财务变量，比如产品的运输距离、零部件的数量以及质量检测和调查准备次数 等。要从作业成本核算中得到更加准确的产品成本信息，就必须要将分配方式 改为把前述的量变和质变、会计变数和非会计变数结合起来，提高最终产成品 与其实际耗费的关联性。不可否认的是，目前在会计计算上作业成本法有其优 越性，同时从企业的管理思想上看，以“作业”中心，已不仅仅是确认成本和 计算成本，而是更多的关注于企业管理的各个方面，因此，诞生了一个新的理 念作业成本管理( a c t i v i t yb a s e dc o s tm a n a g e m e m 简称a b c ) 正在形成。 企业的最终目的就是“利润最大化”，为了达到这个目标，就需要一种新的管理 系统，能有效使其决策力、计划性、可控性等大大提高，进而提高企业的市场 竞争、营利能力，作业成本管理恰恰具有这种功能。 3 作业成本法目前在我国应用状况 近四十年来，以信息化技术等为代表的高新技术在我国有很大的进展，这 就造成企业成本比例中“间接费用”的比重大大提高，同时随着社会的发展， 受顾客年龄、性别、群体、职业等各种因素影响，使其需求类型日益复杂，并 且直接影响到其对于产品愿景类型的快速变化，这就要求企业对此给予作出正 确无误而敏捷的反应，此时，一些具有更为先进的现代管理理念的制造类企业 开始触碰这种新的作业成本核算方法，尽管这样，真正实行这种核算方法的企 业并不是很多。根据在1 9 8 5 一1 9 9 9 年关于部分企业投资获利等先进经验5 31 个 报道，其中运用成本管理方法的样本有1 8 9 个，具体情况如表1 2 所示： 表1 2 成本管理方法统计 作业成日标成本完全生命周质量成 管理方法 p d c a 法 其他总数 本法 法 期成本法 本法 样本数 61 6 1221 081 8 9 比例( ) 3 1 78 5 1 91 0 61 0 65 2 94 2 31 0 0 第l 章绪论 从上表显示情况看，在调查企业中，使用最广泛的成本核算法还是目标成 本法，大致占8 5 1 9 ，而使用上述的新的成本核算方法一作业成本法的企业仅 仅为3 1 7 。这组数据显示目前企业对作业成本法这种成本核算方法显然是不多 的。而在矿山企业目前使用作业成本法的也很少，造成这一现象的原因，除了 我国矿山企业在运用条件上还不完全具备外，笔者以为主要原因还是对作业成 本法的没有一个正确和充分的认知。因此，本文拟通过对作业成本法的一些浅 显的研究以及对通过选取个别矿山，对使用作业成本的应用条件和选取、分析 相关的典型案例，为矿山企业建立行之有效的成本核算模式提供相关支持具有 一定的理论和现实意义。 1 1 2 论文选题的意义 众所周知，中国的矿产资源储备丰厚，在矿产品生产方面也是生产大国。 在矿产资源总量丰富的前提下，我国却每年都要用大量的外汇从国外进口大量 的矿产资源，矿业所面临的市场由卖方市场转为买方市场，因此，有一个急需 解决的现实问题，就是在现有的条件下，怎么有力地使矿山企业的市场竞争能 力得到大大的提升。尽管我们现在拥有了较为先进的信息技术能力，但有一些 传统的东西，象传统的会计核算制度等，都存在造成矿山企业市场运作以及信 息化建设进步步伐的阻滞。在这种情况下，就需要推行、研究一种更适时有用 的新的成本核算方法和相应的企业成本管理方法即作业成本法，通过这种 成本核算方法，更加及时、准确的财会信息能通过它向我们展示，就可以根据 这些信息对相应的各项作业流程予以改变和提高，同时有能提供更详尽的决策 信息，进而提高企业的盈利水平。因此，对作业成本法的理解和论述及其在企 业中实际运用中的研究具有重大的理论和实际应用的重大意义。 1 2 国内外研究现状 1 2 1 国外研究现状 有数据统计显示，到2 0 世纪末，有近半数的美国企业已经使用了作业成本 法，同时表明在西方会计核算方法中，作业成本法的使用是有较大范围的。 作业成本核算法是从上个世界有美国著名会计大师埃里克科勒( e r i c k o h l e r ) 开始研究初期概念产生。最早是由1 9 5 2 年科勒编写的会计师词典 第l 章绪论 著作中提出，该书首次提出作业以及作业账户和作业会计等这方面的概念。直 到1 9 7 1 年，才对作业、成本以及作业会计和作业投入产出系统进行有关概念方 面的探讨和总结。乔治斯托布斯( g e o 礓ei s t a u b u s ) 教授在作业成本计算和 投入产出会计( a c t i v 毋c o s t i n ga 1 1 di n p u 卜旬u t p u t a c c o u n t i n g ) 中提出的作业理 论是有关作业成本核算法的第一个相关著作，该著作对于作业会计理论而言非 常重要，对于作业会计理论的发展至关重要。 上世纪八十年代末期，随着计算机集成制造系统( c i m s ) 的兴起，让会计 事物突然感觉到产品的成本信息已经开始和现实严重不符，美国哈佛大学教授 罗伯特开普兰( 1 b b e r ts ok a p l a n ) 和美国芝加哥大学的青年学者罗宾库珀 ( r o b i nc o o p e r ) 在对美国的公司进行调查研究之后，发展了斯托布斯的相关思 想，并提出了以作业为基础的成本会计( a c t i v i t yb a s e dc o s tm a i l a g e m e n t ，简称 a b c ) ，又称为作业成本计算。自1 9 8 8 年起，库珀先生便在成本管理( j o u m a l o fc o s tm a n a g e m e n t ) 杂志上分别发表了四篇关于讨论作业成本核算法兴起的文 章，并与开普兰进行合作在哈佛商业评论( h a a r db u s i n e s sr e v i e w ) 上发表 了计量成本的正确性：制定正确的决策( m e a s u r ec o s t s 硒g h t ：m a l ( et h e 鼬g h t d e c i s i o n s ) 论文。以上发表的几篇论文，对于作业成本法来说意义非常深远，对 成本动因的选择、动作程序以及成本库的建立等各大重要问题分别进行深入以 及全面的分析和研究，为作业成本法的发展打下坚实的基础。随后，美国大部 分的公司选择和大学会计界联合进行开展研究，通过积极分析和研究之后，让 作业成本法很快进入实证阶段，并因此引发会计界研究作业成本法的热潮。 美国教授克诺韦德( k m m 诚e d e ) 曾经根据相关资源对1 9 9 6 年美国公司应 用a b c 的情况进行了统计，如表1 3 列示。从表中反映的来看，到1 9 9 6 年选择 使用a b c 的公司比之前上升了4 9 ，尽管仍有5 的公司在进行评定后没有使 用或采纳a b c ，但这仍能说明，a b c 在实际应用领域已经有了很大的市场。对 于仍存在的5 的反对或质疑，这只能说明企业在选择会计核算方法时是有针对 性的，不是盲目的。同时，从另一个角度说明，a b c 这种成本计算方法自然有 它的优点，也有它的不足之处，所以要使用这个方法，还是要经过充分验证后 在来使用。 “以下选用来自中国注册会计师教育教材编审委员会编制的成本管理会 计数据进行简单列示”。 4 第1 章绪论 表1 3a b c 在美国公司的应用( ) 类别1 9 9 0 年1 9 9 5 年1 9 9 6 年 未考虑a b c 的公司 7 0 2 1 正在评定a b c 的公司 1 92 5 已评定但拒绝a b c 的公司 5 已采纳a b c 的公司 l14 14 9 合计 1 0 01 0 0 已采纳a b c 的公司 1 0 0 其中，已把a b c 用于公司战略决策 5 4 已做完作业的分析、a b c 模型，即将运用 1 4 已进行作业分析、收集数据，处于设计阶段 1 4 采纳后又放弃a b c 2 公司批准实行a b c 1 6 截至现在，作业成本法在不同国家不同企业中的应用范围已经在西方各国 迅速扩大。同时，从企业业务内容区分，也从制造业扩展到商业、金融业、保 险和医疗等，甚至部分事务所、咨询类社会中介服务机构等。“根据美国财务专 家福斯特( f o s t e r ) 1 9 9 7 等人研究，在企业中财务部门是使用a b c 信息最多的 部门”。a b c 应用中对企业最有影响的决策领域是在明晰企业今后的发展机遇、 对企业产品质量、今后发展方向的决策以及对操作流程进行改变和进步的决策 等方面，从企业发展业务方面来看，就包括企业产品的制作、对销售产品的售 价的定价政策、对产品的零配件的规划和设想以及对企业今后战略发展重点等。 现在企业逐步推行的企业资源计划( e n t e r p r i s er e s o u r c ep l 籼i n g ，简称e i 冲) 的实施曾经对a b c 在企业的实施和发展造成了很大的影响。在使用了e r p 的企 业，会较a b c 更加关注企业的人、财、物等这些基本资源。这时，一些企业就 会对a b c 这一组成系统与e l 冲是否匹配等问题产生了质疑，进而使美国有很多 公司因为这个原因以及由于e i 心的使用而延迟甚至不用a b c 。这种对a b c 进 展不利的情况在1 9 9 8 年左右有了改观，主要是因由出售e r p 的公司s a p a g 将 企业基本战略目标改变到a b c 这一领域范围来，它决定将a b c 和e i 冲联合起 来，将a b c 的理性领域内的概念和方法融入到e r p 系统中，融入到企业内部从 计划到生产到销售并赢利分析等各个层面，这样就可以在企业e r p 系统资源中 查询和使用a b c 所提供的数据资料等，就可以使企业的生产经营达到更大的提 第l 章绪论 高，形成企业整体信息最完善和优秀。在这种两种体系的融合下，企业就能够 顺利的先使用a b c 再考虑实施e r p 。世界上对与软件企业的分析研究有很多， 其中比较著名的有俄国的i d c 曾说过：“作业成本法通过这么多的分析以后已经 开始走上正轨，现阶段属于应用阶段，针对作业成本法的分析已经从1 9 9 7 年的 十亿美元提升到2 0 0 1 年的二十六亿美元左右，作业成本法已经确定推动企业进 步的必要方法之一，公司从a b c 项目的收益非常巨大。” 1 2 2 国内研究现状 自从1 9 9 0 年以来，我国会计理论界就已经对a b c 开展了研究和探讨，到 今天已经取得了一定的成效。经过对a b c 一定时间积累和研究探索后，国内会 计学的理论界能够在分析国内企业大多的具体状况对a b c 展开应用型的研究， 并探索和讨论了在制造企业中怎样来使用作业成本法，这些学者有如欧佩玉、 林斌、潘飞等人。 部分会计学学者在企业使用a b c 同益增加的前提下，对实施采用a b c 的 企业情况，通过从分析企业行业因素、企业格局等对使用a b c 的影响及与企业 生存市场环境问的关系等，以及对香港一些企业的调查及研究曾经表明( 朱云、 陈工孟，2 0 0 0 ，胡奕明2 0 0 1 年) ，了解和知悉作业成本法的企业对其熟悉的时 间也不长，而且发现从企业格局、业务范围等方面来看，没有采用作业成本法 进行会计核算的公司远远小于采用该种核算方法的企业；而企业产品的多元化、 市场环境压力和作业成本法在企业中应用深度的常规关系和应用者与非应用者 在单位成本构成中的缺陷及不同经汇总发现取得的效果并不明显；无论企业使 用哪种会计核算方法，都是为了能够得到相对更有效、更及时和准确的会计或 成本信息，这同样使用作业成本法的企业的主要驱动因素。 现如今国内对于作业成本法的研究呈现出的景象可谓如火如荼、百家争 鸣”。在我国经济飞速发展过程中，部分走在前沿的制造企业已在国际市场中崭 露头角，但这仅仅反映在其制造领域，他们的相应的成本管理体系是有很大的 不足和欠缺的。我国“九五”计划和2 0 1 0 年中长期发展规划中，领先于同类水 平的制造技术被列为国家科技发展重点领域，在这样的境况下，a b c 的研究终 于作为一项配套的重要管理方法而被提上日程。从1 9 8 8 年左右美国等西方学者 对a b c 的研究开始后，余绪樱教授( 1 9 9 5 ) 便在会计研究杂志上发表文章 向国内介绍a b c 。从此以后，很多学者都在国内很多报刊杂志及学报等上面发 6 第1 章绪论 表了记载关于a b c 的相关内容文章。尤其值得关注的事情是，非会计类刊物， 像比如工程类刊物也在其相关范围内刊登记载了关于a b c 的许多相关文章。造 成这种结果，主要缘由是当时a b c 最早是产生于制造业领域，并和国内一直使 用m r pc i m s 之类有关。更何况领先的制造业科技手段和技术又被列为我国 2 0 1 0 年中长期发展规划的科技发展的重要规划之一。而且可以预见，在不久的 将来，在诸如商业、金融、社会中介服务等领域内都有可能使用a b c 。 在上述的简单阐述中，我们了解到国内外很多会计学界的学者或专家认为 中国企业还不具备适应a b c 的内外部条件，即我国多数企业的环境是与a b c 相不适应的。“中国会计教授会1 9 9 8 年年会观点总综述指出：a b c 方法能否在 中国企业应用值得进一步研究”。西安交通大学管理学院王平心教授在其承担 的国家自然科学基金项目适应先进制造系统的作业会计研究和财政部重点 会计科研课题管理会计应用与发展的典型案例研究两个课题中，对我国企 业推行a b c 的内外部条件，以及使用a b c 的可行性和应该如何发挥a b c 的作 用等进行了研究，结果是这样阐述的：我国一些走在现代管理前沿的国企和非 国企是具备采用a b c 的内部环境和外部环境许可的，并且在全面综合内外部环 境，充分融入a b c 的优势理论和方法后，结合自身具体经营情况，在企业的成 本管理和控制( c o s tc o n t r 0 1 ) 、生产经营决定策略方面充分利用a b c 的优势特点 等。尽管离成功、全面、有效实施a b c 还需要一定的时间和实践，但今后还是 能够有希望成功实施和推行的。王平心教授的课题组先后在陕西农业机械厂、 西安变压器厂、咸阳钢绳厂、西安高压开关厂、中原油田特车厂等五个典型的 制造企业通过几年的实地考察和研究等，取得了一些初步结果。王平心教授的 此项研究可谓是为我国关于a b c 在企业中的应用研究翻开了新的一页历史性篇 章。 1 3 本文主要研究方法 笔者按照从实际对象出发，探求事物的内部联系及其发展的规律性，认识 事物的本质和根据理性论述并结合实际情况的原则，在中西方会计学领域各专 家对a b c 的相关大量研究基础上，在兼顾科学性和客观性的前提下，以组织理 论为基础，通过文献资料、对比分析、实证研究等方法阐述了作业成本法在矿 山企业中的应用。具体方法有： 第l 章绪论 文献资料法，搜集、整理国内外专家学者有关作业成本法的论文、著作以 及有关成果，提出研究思路和方向，并从理论与实践角度进行论证。 比较研究法在本文中是指对传统成本法与作业成本法的异同进行比较研 究。 实证研究法：是指利用实际案例对之前阐述的理论进行论述和证明，将社 会实际与理论知识相联系，使我的文章更具有实践性。同时，在案例中根据理 论的阐述说明，对实际情况与理论情况对比分析，找出现实存在的不足，并力 争能够提出有建设性意义的建议，积极寻求有用的对策。 1 4 论文的基本框架及创新之处 1 4 1 本文的研究框架 我国之前对作业成本法的研究大致可以分为以下几类：如表1 4 所示： 序号研究类别研究内容 研究作业成本的 1如何以作业为基础进行成本归集、计算 计算方法 如何利用作业成本计算法下的成本信息区 2研究作业类别 进行作业管理 3研究作业分析如何基于作业进行分析 4研究作业成本会计不仅包括作业成本计算，还包含作业的管理 即对作业成本法部分细节进行分析，如成本动 5研究其他类 因、成本性态等的分析 表1 4 作业成本法研究类别及内容 ” 通过所有相关作业成本法的研究我们发现，有关表中作业成本的计算方法 研究是所有研究中研究最多的一项。我国潘飞等人在上海会计中分别发表 了有关“作业成本法在我国过去、现状和未来展望”，从这篇调查中我们发现， 作业成本的计算方法研究大约占据全部研究的6 2 8 6 ，由此可见，对于作业成 本的计算方法研究是所有研究项目中的重点内容。 现在，大多研究都有一个共识，就是作业成本法的整个内容中，各项作业 的划分并对其成本的归集和计算仅仅是最基本的，后期对各作业成本的具体内 容进行的分析过程和期间的过程管理和控制应该说是作业成本体系中的关键之 处。相比我国目前多数企业的过程管理手段落后的现象，国外企业对作业管理 更为重点考虑。而且，不仅仅是企业实际这种现象，在会计专业的理论界对这 第1 章绪论 方面的管理内容也探讨的比较少。在潘飞的一些研究资料统计数据中发现对于 研究作业管理的文章仅是所有研究作业成本法的文章中的1 7 1 4 ，而研究作业 分析的就更少约为1 3 3 3 ，比较完整或系统性的研究文章就更少了。 那么作业成本法有哪些优点呢? 我认为该核算方法最突出的优点就是，它 恩能够告诉成本信息使用者，在其企业的各项划分出来的作业中，分清哪些是 增利作业，哪些是亏损作业；哪些是普通日常作业，哪些是重点关键作业，区 分清楚这些后，就能够采取有效的应对措施，加强过程控制和管理，压缩亏损 作业，对需要重点关注的作业予以更多的投入或支持，以期为企业获取更多的 利益。本文的论述是建立在前人对作业成本计算的研究基础上，突出对作业成 本的分析，并引用了矿山企业采用作业成本法的实例，各章节内容安排如下： 第一章绪论大致说明了论文的选题背景以及进行研究的现实意义，之后在 简单阐述了国内外对于作业成本法的研究现状，然后提出了本文的研究框架等。 第二章是对作业成本法的一个相对的简要概括论述，文章开头指明了传统 成本法的缺陷，即无法及时地提供准确而有效的成本信息，和对企业成本核算 等的影响，从而引出在此基础上所产生的作业成本法，进而对作业成本法的一 些概念进行了阐述和探讨，并在该方法的计算基础上，尝试建立作业成本法下 对应的作业成本的归集与分配的模型。 第三章简单介绍了江铜永平铜矿的基本情况，以及成本核算现状、方法； 同时介绍永平铜矿目前成本核算中存在的问题，简单论述了永平铜矿引入作业 成本法的必要性。 第四章是对作业成本法在江铜永平铜矿成本实际核算方面的。先是对永平 铜矿的作业成本库进行汇总分析，对比作业成本法与传统成本核算方法，说明 作业成本法在永平铜矿适用的必要条件。 第五章通过上述分析论证，指出永平铜矿作业成本核算存在的问题并提出 完善矿山企业运用作业成本法的建议。 最后，文章在总结之前所阐述的理论和具体实例介绍的基础上，对我国矿 山企业运用作业成本法进行了展望。 1 4 2 论文的创新 本文对如何利用侄业成本计算、成本分析提供的资料进行相关决策，以及 在矿山企业如何利用作业成本计算进行成本核算进行阐述。同时，本文还重视 9 第1 章绪论 数学模型的建立，在前人已建立模型基础上，做了进一步完善；另一方面通过 作业成本法在我国矿山企业的应用实例说明作业成本法在我国矿山企业的应用 是可行的，且能够给提升矿山企业的财务管理水平有更大的促进功效。 l o 第2 章作业成本法概述 第2 章作业成本法概述 基于传统的成本核算方法所提供的成本核算等信息的不尽如人意而产生的 作业成本法来说，有一种狭义的概念，是指以先将企业各作业划分清晰，再以 作业作为其非直接费用的归集对象，通过资源消耗因素的认可、计算，在汇总 相关的资源费用到作业上，之后以作业的驱动因素的确认计量，最终归集各作 业流程成本对对应的成本对象上去的一种非直接费用的分配方法。 因此狭义的作业成本法是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的 确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业 成本到成本对象上去的间接费用的分配方法。因此，本章最初是从介绍传统成 本法的弊端及影响入手，进而探讨了有关作业成本法概念的整体架构内容、对 应的产品品成本计算对象、企业各产品的成本计算程序，最后的研究结果是作 业成本法与传统成本法核算比较下，是一种能在合理划分作业情况为企业经济 信息使用者提供比之前传统核算下更合理的、准确的成本信息的成本计算方法 的结论。 2 1 传统会计核算方法的缺陷及影响 在传统成本计算法下，直接材料、燃料、机械备件、汽车备件、直接人工 以及与因生产而发生的动力费用( 水和电) 等非间接费用是直接在会计核算时 就能够明确的归集到产品成本中，而对于制造费用等间接费用，大多数企业采 用先将所有费用数据汇总然后再分配的方式：第一步是先将归集后的各后勤辅 助部门( 如水电、维修、后勤服务等) 的费用汇总到总的生产成本，然后将上 述汇总后的生产成本再按照各自的分配方式一一分配到各最终的产成品中。 在各企业中，费用的汇总完成时很好的，在之后的二次分配工作就做的比 较简化了。比如很多家企业都是采用人力耗用的工作时间或直接以工人的制作 的产成品数量作为其分配基础来进行分配。不过现在已经有部分企业意识到采 用人工工时分配的缺陷，开始使用其他的分配基数，比如将购买与产品直接相 关的材料的购买费用在发生的时候就及时在产成品成本中反映出来；还有些企 业因其生产工艺偏重于机械化程度较高，就会按照设备开动工时为基准来进行 第2 章作业成本法概述 分配。通过上述我们可以看出，这些人工耗用工时、设备开动运行时间或是原 材料购买量等分配基准其实都是与最终产成品的产出量直接关联的，因此，我 们还可以把之前的分配方式看做是一种“以数量为基础”企业成本分摊方法。 在过去大多企业的产品品种还是很单一的，产品成本的组成基本是以直接 费用即工资和原材料费用为主，相对来说间接费用只占很小一部分，在这种条 件下用前段表述的分摊方法在过去4 0 年里还是能够满足需求的。相反如果在这 种前提下对间接费用做更加复杂的归集和成本计算，反而未必会生成更有效的 产成品会计资料。但现在，整个社会发生了极大的变化，企业的内外部环境也 一样发生了巨大的变革，再使用传统的成本计算方法就不能适应社会、企业的 发展潮流了，这样就凸显了传统成本分配方法的不足，主要有： 2 1 1 将间接费用以数量等为基准的高分配率分配体现在最终产成品的成 本中，使产品成本失去其真实性和有效性 科学技术的发展对社会和企业有两个较大的影响，首先是生产出了更高技 术水平的机器设备，这些新型的机器设备价值比原来的简单机械设备高了很多， 但其使用时间比原有的缩短了很多，这一点就会造成在同一会计期间内企业折 旧费用( 问接费用) 比原有标准更高了；第二个是国家逐步培养了大批高素质 的专业技术科技人员，这些专业人员和原有的简单操作工的区别在于，他们能 够以更少的时间付出创造出更高的价值，这样他们耗用的人工工时就比原来的 低了很多，那么在上述两个情况影响下，就会造成间接费用的分配率过高，总 所周知过高的分配率必然会造成产品成本计算分配的误差，按照这种分配率算 出的产品成本也就必然缺乏真实有效性，会有很大的失误。 2 1 2 间接费用与传统分配基准相互联系太低会产生虚假的成本数据 随着社会的进步，企业生产中与人工工资没有直接必然联系的生产费用越 来越多，如果继续用人工工时等为基准来分配这些费用，那就肯定会计算出不 真实的成本信息。同时，社会生产力同益提高，更多新的商品品种层出不穷， 顾客的需求也越来越多种类，市场已经慢慢由卖方市场向买方市场转变。在这 种激烈的市场竞争环境下，企业生产格局就慢慢从量多、类少转变为量少、类 多。这种转变会增加与之前说的传统的分配基准没有直接关联的费用，诸如设 备校验费、产品规划费用、后勤服务费用等大大增加。这里面有很多费用是与 第2 章作业成本法概述 产成品最终的产出数量没有必然的联系，如果按照传统的分配基准将这些费用 计入最终结果中，就必然会得到错误的最终产品成本信息。比如，a 产品需要耗 用较长的工作时间，但花费的原材料采购费用很少，如果按照传统的分配基准， a 产品就会被迫分配到过多的采购费；再举例，假设b 产品的设备检测费用很 高，但这项工作并不需要多少时间，那么按照传统分配方法，b 产品的这部分检 测费用就肯定分摊的偏少。还有一点要说明的是，目前使用的成本分配基准是 以实际耗用的工作时间，它不包括采购费用、模具加工费用以及其他相应的调 整费用等，甚至不包括质检费用等，这样统计的产品工时就会小于实际耗用的 工时，这样就会缺失了相关因采购原材料而发生的费用、设备检测校验费用、 后勤服务等费用，就直接造成最终计算基准数比真实消耗的数据更小，进而造 成成本信息失真情况更加严重，那么在这种情况下计算出来的会计成本信息必 然会造成信息使用者的认识误差，导致出现错误的决策和扭曲的管理措施，也 会直接导致企业横向和纵向成本信息比较的失真。 由此可以得出一个观点，作业成本法的运用能够避免传统成本计算方法的 一些弊端，有其产生的必然性。 2 2 作业成本法产生的依据 2 2 作业成本法产生的理论依据 作业成本法产生的理论基础是：产品的最终产出是在作业流程运行中消耗 了资源进而产生相应的成本。作业成本法的特点是它的会计核算不是以产品类 别来划分的，而是按照作业为成本单元进行核算，并根据作业驱动因素来分配 成本到各产品中去。在这个基础上，问接费用的分配基准就趋向于多元化了， 明确了间接费用在各产品对象中的分配，使成本与产品的配比性有了显著的提 高，相比之前按照传统分配基准来分配产品成本的影响缩减了，进一步提高了 会计信息的可用性和有效性。 2 2 2 作业成本法产生的现实依据 1 、传统成本性态的假设基础发生动摇 传统成本计算法是建立在直接材料、人工等直接费用成本高的计算基础上， 而且按照成本习性将成本简单分解为变动成本和固定成本，还建立了之前我们 第2 章作业成本法概述 常用的计算公式：y = a + b x ，这种成本习性的区分和成本计算模型的关联性，是 建立在企业不长的经营时间内，生产销售等业务量没有大的波动变化的假设基 础上。进入1 9 7 0 年以后，市场风险加大，企业更注重长期经营行为，更关注长 远的发展，强调企业战略管理等。从企业成本习性角度看，8 0 以上的成本都是 处于变动中的，将成本划分为绝对的变动或者固定，是相对落后或说是缺乏与 实际的相关性。这也造成会计理论和实务界对传统会计管理等的质疑。到了8 0 代后期，企业规模扩张、各大型企业、跨国公司的兼并行为以及世界经济一体 化等，造成企业的销售规模日益增大，进而销量也大幅增加，这就直接打破了 模型y = a + b x 中对业务量的假设。在整个经济飞速发展的同时还伴随着高科技的 发展，这更使企业生产成本中直接费用如直接人工和直接材料等在总成本消耗 中的比例大幅下降，许多高科技公司、技术密集型企业等的间接费用甚至占了 总成本的更大部分，这就使公式y = a + b x 失去了在短时间内和一定的销售量内的 现实的关联性。在这种社会发展需求下，新的成本计算方法亟待产生，要求能 真实反映成本信息，突破传统成本计算模型，此时，作业成本法就适时的产生 了。 2 、先进生产方法的采用为作业成本法的实施提供了可能 在作业成本法下，根据作业建立的账户是从最基层、最周密、最细致的作 业开始，由下而上建立的，具体实施过程较为繁杂，这就要求有精确度较高的 统计方法，并要求有严密而谨慎的过程控制和管理系统，这时适时生产法( j u s t t i m e ，简称j i t ) 的产生为作业成本法在实际会计核算工作中的实施提供了可能。 从现实可能性来看，j i t 为作业成本法的实施提供了有利保障。这个生产系统的 优点是能将企业的生产和销售等环节中虚浮的过程消除掉，使企业运行更加精 密化和紧密化，缩短采购一生产一销售过程的周转时间，使生产流转环节相互 紧密衔接，进而能够很好地减少或完全避免停工待料、有料待工这些浪费情况， 大大减少企业的非增利作业，从而降低企业成本，还能有效提高产品的质量、 提高产出与投入比例和企业整体盈利能力等。不过，j i t 体系要求有一定高度的 管理层次，例如在库存管理上，要建立“零库存制度”，降低企业的存货成本， 加快企业的资金流动，不过要完美的做到这一点还需要有通畅的交通物流体系 等社会条件，以避免产生缺货问题等。在管理上还要求建立健全“零缺陷制度”， 也就是说要确保生产各个流程直接的衔接紧密正常，能够在规定的时间内生产 合格的产品；还要求有“单元式生产制度”，即将作业划分更合理化，简洁化， 第2 章作业成本法概述 减少太细小的分工，避免过多的流程环节。尽管上述要求在现有情况下要完全 做到有一定困难，但这至少给我们提供了一个努力的方向，且有信心达到这一 目标。 2 3 作业成本法的原理 2 3 1 作业成本法的概念体系 从作业成本法的体系结构来看，其重要的概念有：资源( r e s o u r c e s ) 、成本 计算对象( c o s to b j e c t s ) 、作业( a c t i v i t y ) 、作业中心( a c t i v 时c e n 骶) 、成本 动因( c o s td r i v e r ) 、作业成本库( a c t i v 埘c o s tp 0 0 1 ) 及成本要素( c o s te 1 e m e n t ) 等。这些概念相互联系，构成了作业成本法非直接费用的分配体系。 1 、资源 资源从概念上说是指人、财、物等要素的总和。从成本核算角度来看，资 源是各作业消耗的资源，它是指在一定的会计期问内，企业为了产出最终产品 或以自己拥有的技术力量等对外提供服务而产生的所有成本费用内容，亦可以 说是企业各生产作业流程运行中所需要的付出。我们一般是从企业的财务部门 报表账簿等资料中能够获取各类资源项目。例如物资采购作业，其配套的办公 设施的折旧费用、采购部门的计划与验收等人员的工资性费用、办公费等都属 于采购作业的资源费用。矿山企业一般具体的资源项目有：工资性费用、差旅 费、办公费、水电费、折旧费、物料消耗、仓储费用等。在这里，我们可以这 样分配作业成本，直接计入和分配计入，即与相对作业直接相关的资源就直接 计入，如果某项资源适用各个作业，那么这种资源就需要通过选择适用恰当的 资源动因分配计入相互对应的各个作业中去。 2 、成本计算对象 企业可以根据自身特点和需求来确定其成本的计算单元或对象。比如企业 可以把产品区分不同品种作为成本计算对象，也可以按照生产环节特性将生产 流程区分成不同的成本计算对象。还有比如针对每个客户计算对应的利润，此 时就可以把每个客户作为成本计算对象。 3 、作业 企业生产工作按照不同内容、单位等j i 蚧为作业，每个作业都有与其有直 接关联性的资源。美国会计师詹姆斯a 布林逊( j 锄e s a b r i m s o n ) 在作业 第2 章作业成本法概述 会计( a c t i v 畸a c c o u i l t i n g ) 一书中认为，作业的类型划分及其数量是根据不同 企业不同特质和需求来进行划分的，不是千篇一律的，但总的来说，作业实际 上是企业为了产出商品或提供技术服务等劳务所需要消耗的人、财、材、技术 等的综合汇总体系。 每