企业合并业务所得税会计处理探讨.docx

企业合并业务所得税会计处理探讨国家税务总局关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知对企业分立、合并业务中当事各方涉及的所得税处理问题予以明确规定：企业合并，通常情况下被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20%的，经税务机关审核确认，当事各方可按具体规定进行所得税处理。一是被合并企业不确认全部资产转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。二是被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股）交换合并企业的股权（以下简称新股），不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。三是合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。如被合并企业的资产与负债基本相等，即净资产几乎为零，合并企业以承担被合并企业全部债务的方式实现吸收合并，不视为被合并企业按公允价值转让、处置全部资产，不计算资产的转让所得。合并企业接受被合并企业全部资产的成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。被合并企业的股东视为无偿放弃所持有的旧股。新企业会计准则规定企业应采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。所谓资产负债表债务法，是从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因及其对期末资产负债表的影响。当税率变动或税基变动时，必须按预期税率对“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户余额进行调整。计税基础是资产负债表债务法的关键，新企业会计准则规定“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。”在明确了计税基础后，就可以计算暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。当资产账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，应确认为递延所得税负债。当资产账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，应确认为递延所得税资产。例鑫锐公司于2007年1月1日支付现金200万元，并以每股市价40元发行每股面值20元的普通股70万股，收购甲企业的全部资产，并承担其全部负债，甲、乙两公司的合并属非同一控制下的企业合并（吸收合并）。经税务机关审核确认，顺达公司不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。假定顺达公司在2007年1月1日的资产和负债的账面价值和公允价值如表1所示。且假定顺达公司的存货按照先进先出法计价，会计和税法对固定资产均采取直线折旧，折旧年限为5年，无残值。鑫锐公司从2007年至2011年的税前会计利润均为1500万元，且在此五年期间没有发生其它造成会计与税法差异的事项。只考虑所得税影响下的会计处理方法。（所得税率为30%）表1 顺达公司2007.1.1资产和负债的账面价值与公允价值 单位：万元账面价值公允价值应收账款（净额）900900存货7001000其它流动资产600600固定资产（净额）8001200资产合计30003700应付账款200200应付债券200200长期应付款600600股本（普通股）16002700留存收益400负债及所有者权益合计30003700（一）所得税不变情况下的会计处理本例中，鑫锐公司的存货与固定资产在取得时，其会计入账金额就与税法认可的金额不一致，这种差异并不能归为时间性差异或永久性差异。表2 企业合并时的合并价差分配表 单位：万元购买成本2800所获净资产的账面价值2000投资成本大于净资产账面价值的差额（合并价差）800合并价差分配：公允价值账面价值分配金额存货（2007年出售）减：所得税1000700300 30030%90210固定资产（按5年计提折旧）减：所得税1200800400 40030%120 280分配给可辨认净资产的数额490商誉（剩余金额）310（1）鑫锐公司2007年1月1日的会计分录为：借：应收账款 9000000存货 10000000其他流动资产 6000000固定资产 12000000商誉 3100000贷：应付账款 2000000应付债券 2000000长期应付款 6000000库存现金 2000000股本 14000000资本公积 14000000递延所得税负债 2100000（2）鑫锐公司2007年12月31日本年应交所得税=（1500+300+80）30%=564（万元）年末固定资产的账面价值=1200-240=960（万元）年末固定资产的计税基础=800-160=640（万元）年末暂时性差异=960-640=320（万元）年末递延所得税负债应有余额=32030%=96（万元）应冲减递延所得税负债的金额=210-96=114（万元）本年应确认所得税费用=564-114=450（万元）借：所得税费用 4500000递延所得税负债 1140000贷：应交税费 5640000（3）鑫锐公司2008年12月31日本年应交所得税=（1500+80）30%=474（万元）年末固定资产的账面价值=1200-480=720（万元）年末固定资产的计税基础=800-320=480（万元）年末暂时性差异=720-480=240（万元）年末递延所得税负债应有余额=24030%=72（万元）应冲减递延所得税负债的金额=96-72=24（万元）本年应确认所得税费用=474-24=450（万元）借：所得税费用 4500000递延所得税负债 240000贷：应交税费 4740000（4）鑫锐公司2009年12月31日本年应交所得税=（1500+80）30%=474（万元）年末固定资产的账面价值=1200-720=480（万元）年末固定资产的计税基础=800-480=320（万元）年末暂时性差异=480-320=160（万元）年末递延所得税负债应有余额=16030%=48（万元）应冲减递延所得税负债的金额=72-48=24（万元）本年应确认所得税费用=474-24=450（万元）借：所得税费用 4500000递延所得税负债 240000贷：应交税费 4740000（5）鑫锐公司2010年12月31日本年应交所得税=（1500+80）30%=474（万元）年末固定资产的账面价值=1200-860=240（万元）年末固定资产的计税基础=800-640=160（万元）年末暂时性差异=240-160=80（万元）年末递延所得税负债应有余额=8030%=24（万元）应冲减递延所得税负债的金额=48-24=24（万元）本年应确认所得税费用=474-24=450（万元）借：所得税费用 4500000递延所得税负债 240000贷：应交税费 4740000（6）2011年的12月31日，年末固定资产的账面价值和计税基础均为0，所以不存在暂时性差异，即：本年应交所得税=（1500+80）30%=474（万元）年末暂时性差异、年末递延所得税负债应有余额=0应冲减递延所得税负债的金额=24-0=24（万元）本年应确认所得税费用=474-24=450（万元）借：所得税费用 4500000递延所得税负债 240000贷：应交税费 4740000（二）所得税变化情况下的会计处理 假定鑫锐公司其他条件不变，所得税率2009年变为25%，则（1）、（2）、（3）分录同上。（4）鑫锐公司2009年12月31日本年应交所得税=（1500+80）25%=395（万元）年末固定资产的账面价值=1200-720=480（万元）年末固定资产的计税基础=800-480=320（万元）年末暂时性差异=480-320=160（万元）年末递延所得税负债应有余额=16025%=40（万元）应冲减递延所得税负债的金额=72-40=32（万元）本年应确认所得税费用=395-32=363（万元）借：所得税费用 3630000递延所得税负债 320000贷：应交税费 3950000（5）鑫锐公司2010年12月31日本年应交所得税=（1500+80）25%=395（万元）年末固定资产的账面价值=1200-860=240（万元）年末固定资产的计税基础=800-640=160（万元）年末暂时性差异=240-160=80（万元）年末递延所得税负债应有余额=8025%=20（万元）应冲减递延所得税负债的金额=40-20=20（万元）本年应确认所得税费用=395-20=375（万元）借：所得税费用 3750000递延所得税负债 200000贷：应交税费 3950000（6）2011年的12月31日，年末固定资产的账面价值和计税基础均为0，所以不存在暂时性差异，即：本年应交所得税=（1500+80）25%=395（万元）年末暂时性差异、年末递延所得税负债应有余额=0应冲减递延所得税负债的金额=20-0=20（万元）本年应确认所得税费用=395-20=375（万元）借：所得税费用 3750000递延所得税负债 200000贷：应交税费 3950000 合并财务报表中所得税的调整问题 一、同一控制下企业合并的所得税调整 按照企业会计准则的规定，同一控制下的企业合并，长期股权投资应以取得时享有被投资企业净资产账面价值的份额作为初始投资成本；支付合并对价的资产或负债的账面价值与长期股权投资初始投资成本的差额，应调整资本公积，资本公积的余额不足冲减的，冲减留存收益。 企业合并时，如果支付对价的资产或负债的账面价值与其计税基础相同，则长期股权投资的计税基础应为支付对价的资产或负债的账面价值。长期股权投资账面价值与计税基础的差异，属于暂时性差异，应采用适当的税率在合并方个别财务报表中确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整相应的资本公积或留存收益项目。 企业在编制合并财务报表时，由于长期股权投资的账面价值与享有的子公司净资产账面价值的份额相同，可以直接抵销，没有差异，因此也不需要调整合并财务报表的相关所得税项目。 二、非同一控制下企业合并子公司可辨认净资产公允价值变动的所得税调整 按照企业会计准则的规定，非同一控制下的企业合并，长期股权投资应以支付合并对价的资产或负债的公允价值作为初始投资成本，因此长期股权投资的账面价值与计税基础相同，合并时合并方的个别财务报表一般不需要进行所得税调整。 但是，按照企业会计准则的规定，在编制合并财务报表时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。 在将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值以后，子公司可辨认资产、负债的账面价值与计税基础不一致，将产生暂时性差异，需要确认递延所得税资产或递延所得税负债。调整时要注意两个问题： （1）子公司可辨认净资产公允价值应为调整递延所得税资产或递延所得税负债后的公允价值，而不仅仅是直接调整可辨认资产或负债公允价值与账面价值差额后的公允价值。 （2）从合并财务报表的角度看，子公司可辨认净资产公允价值与账面价值的差额无论是确认为资本公积还是留存收益，最终都是要抵销的，对合并财务报表没有影响；然而从子公司个别报表来看，确认资本公积或留存收益对其可辨认净资产公允价值的构成有所不同。 确认为资本公积的依据是将其视为资产评估增值。资产评估增值后，资产处置或负债偿还导致以后各期净利润将发生相应变动，需要调整子公司以母公司投资时可辨认净资产公允价值以及作为基础持续计量的净利润。然而，在增值的资产全部处置或负债全部偿还后，子公司可辨认净资产公允价值等于账面价值的情况下，导致公允价值构成与账面价值的构成不同。 确认为留存收益的依据是在增值的资产处置或负债偿还后，要相应调整净利润，减少留存收益，可使其会计处理保持前后一贯性。 例1207年12月31日，甲公司以20000万元购入乙公司60%的股权，属于非同一控制下的企业合并。207年12月31日，乙公司可辨认净资产的账面价值为30000万元，假定各项资产、负债的账面价值与计税基础相同。评估后，存货价值增值，账面价值为4000万元，公允价值为5000万元。其他资产、负债的账面价值与公允价值相同。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%. 根据以上资料，可以看出，合并日乙公司存货的计税基础为4000万元，调整后的账面价值（即公允价值）为5000万元，应纳税暂时性差异为1000万元，据此，应确认递延所得税负债250万元。调整后，乙公司可辨认净资产公允价值为30750万元（300001000250）。 合并日，甲公司编制的调整和抵销分录为： （1）合并日乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值差额的调整分录（为了简化举例，子公司净资产不再分项目列示，单位：万元，下同） 借：存货 l000 贷：净资产 1000 借：净资产 250 贷：递延所得税负债 250 （2）合并日甲公司投资与乙公司净资产的抵销分录 借：净资产 30750 商誉（200003075060%） 1550 贷：长期股权投资 20000 少数股东权益（3075040%） 12300 例2续上例。假定乙公司208年度营业收入为40000万元，营业成本为27000万元，管理费用为5000万元，利润总额为8000万元，所得税费用为2000万元（与当年利润总额配比），净利润为6000万元；假定乙公司在甲公司投资时的存货已全部出售，208年新增的资产、负债的账面价值与计税基础相同，会计利润与应税所得额之间也不存在差异，预计未来有足够的应税所得抵扣可抵扣暂时性差异。 根据以上资料，可以看出，由于乙公司在甲公司投资时的存货已全部出售，因此208年12月31日乙公司各项资产、负债的账面价值均与计税基础、公允价值相同，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债需要全部转回。208年度乙公司按甲公司投资时资产、负债公允价值为基础计量的净利润为5250万元（60001000250）；可辨认净资产账面价值为36000万元（300006000），可辨认净资产公允价值也为36000万元（307505250）。 208年，由于乙公司在甲公司投资时的存货已全部出售，在其个别利润表中，应将存货公允价值高于账面价值的差额l000万元，调增营业成本（不再调增存货）；由于成本增加导致利润总额减少，还应同时调减递延所得税费用250万元。 208年12月31日，甲公司编制的调整和抵销分录为： （1）甲公司投资时乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值差额的调整分录 调整上年末净资产（由于存货已全部出售，不再调增存货账面价值，而是调增2008年营业成本） 借：营业成本 1000 贷：净资产（年初） 1000 调增上年末递延所得税负债，同时调减上年末净资产 借：净资产（年初） 250 贷：递延所得税负债 250 208年末暂时性差异为零，调减递延所得税负债；同时由于208年利润总额减少，调减递延所得税费用 借：递延所得税负债 250 贷：所得税费用 250 以上会计分录也可以合并编制： 借：营业成本 l000 贷：净资产（年初） 750 所得税费用 250 乙公司调整后的年初可辨认净资产账面价值为30750万元（300001000250），与上年年末调整后的可辨认净资产账面价值相同。 乙公司调整后的营业收入为40000万元，营业成本为28000万元，管理费用为5000万元，利润总额为7000万元，所得税费用为l750万元（与当年利润总额配比），净利润为5250万元。 （2）甲公司208年12月31日编制合并财务报表的相关抵销分录 采用权益法确认甲公司208年投资收益的调整分录 借：长期股权投资 3150 贷：投资收益（525060%） 3150 208年12月31日甲公司投资与乙公司净资产的抵销分录 借：净资产 36000 商誉（231503600060%） 1550 贷：长期股权投资（200003150） 23150 少数股东权益（3600040%） 14400 （利润表的抵销会计分录略） 三、内部交易业务的所得税费用调整 在母子公司发生内部交易业务的情况下，母公司编制合并财务报表时抵销了资产或负债中包含的未实现的内部利润，导致合并后资产或负债的账面价值与计税基础不同，同时也应抵销相应的所得税费用。如果母、子公司的所得税税率不一致，应按抵销内部利润的主体适用税率计算确定应抵销的递延所得税资产或递延所得税负债。 值得注意的是，在编制合并财务报表时，抵销的债权债务，不应确认暂时性差异，也不应确认递延所得税资产或递延所得税负债。否则，将导致合并财务报表的净利润发生不恰当的变动，给母公司调节利润创造了政策空间。 例3假定母公司为金融企业，208年12月31日向其全资子公司发放了l0000万元的短期贷款，未计提资产减值准备。母公司适用的所得税税率为25%，子公司适用的所得税税率为15%. 在编制合并财务报表时，应抵销母公司的贷款10000万元，抵销子公司的短期借款10000万元。在这种情况下，合并财务报表中应视为母公司未确认贷款，子公司也未确认借款，贷款和借款的账面价值与计税基础均为零，不存在暂时性差异，也不需要确认递延所得税资产和递延所得税负债。 例4沿用例2资料。208年12月，甲公司向乙公司销售一批商品，不含增值税的销售价格为2000万元，销售成本为1600万元，货款至年末尚未收到，计提坏账准备60万元；乙公司购入商品当年未出售，年末计提存货跌价准备20万元。209年，乙公司将上年所购商品全部出售，在结转营业成本的同时结转存货跌价准备，并向甲公司支付了全部货款（假定不考虑增值税因素）。甲公司适用的所得税税率为25%，乙公司适用的所得税税率为15%. （1）208年12月31日，甲公司编制的相关抵销分录如下： 抵销应收、应付账款 借：应付账款 2000 贷：应收账款 2000 抵销甲公司计提的坏账准备 借：应收账款坏账准备 60 贷：资产减值损失 60抵销乙公司存货中包含的内部利润 借：营业收入 2000 贷：营业成本 l600 存货 400 抵销乙公司计提的存货跌价准备 借：存货存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20 抵销208年合并财务报表的所得税费用 由于甲、乙公司各为独立的纳税主体，208年甲公司个别报表已按实现的销售利润400万元确认了所得税费用，并计提了坏账准备60万元，应收账款账面价值为1940万元，计税基础为2000万元，已确认可抵扣暂时性差异60万元，并确认递延所得税资产l5万元（6025%）；乙公司购入的存货尚未销售，年末计提了存货跌价准备20万元，从其个别报表来看，该批存货的账面价值为1980万元，计税基