《债务重组》PPT课件.ppt

第十六章 债 务 重 组,主讲 夏云峰,主要内容,01,02,第一节 债务重组概述,第二节 债务重组的核算,文本目录,第一节 债务重组概述,一、债务重组的概念 债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照 其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项本章 债务重组是指持续经营条件下的债务重组，即狭义上的债务 重组。 债务人发生财务困难是债务重组的前提条件，而债权人作出 让步是债务重组的必要条件。 二、债务重组的方式 (一)以资产清偿债务 (二)债务转为资本 (三)修改其他债务条件 (四)混合重组,第一节 债务重组概述,三、债务重组核算的一般原则 (一)以公允价值衡量债务重组损益 债务重组过程中产生的损益是以公允价值来计量的。 公允价值的确定： 1.对于非现金资产，其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场，该资产的市价即为其公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市价，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算确定。,第一节 债务重组概述,2. 债权人因放弃债权而享有的股权，其公允价值的确定原则是：如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值即为对应的股份的市价总额；如债务人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。 (二)单独计量债务重组损益 债务重组是企业在特定条件下偶然发生的经济业务，债务重 组损益应与债务人、债权人日常经济活动的损益分别核算。 债务人应将债务重组损益与债务重组中的资产转让损益相区 分。重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之 间的差额为债务重组收益，计入当期损益；而转让的非现金 资产的公允价值与其账面价值之间的差额作为资产转让损益 ，计入当期损益。,第二节 债务重组的核算,一、债务重组的会计处理 (一)债务人的处理 区分债务重组利得与资产转让损益 1.重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期营业外收入（债务重组利得）。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得=重组债务的账面价值 （转让的非现金资产公允价值增值税销项税额）。 2.转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益（资产转让损益）。债务人转让非现金资产过程中发生的税费，直接计入资产转让损益。,第二节 债务重组的核算,(1) 抵债资产为存货的，应当视同销售处理，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。 (2) 抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 (3) 抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。 (二)债权人的处理 1.对于债权人而言，应当将重组债权的账面余额与受让资产的公允价值、所转股份的公允价值,或者重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失计入营业外支出 2.重组债权已经计提了减值准备的，应当先将上述差额冲减,第二节 债务重组的核算,减值准备，以冲减后的余额作为债务重组损失计入营业外支出。 3.债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产的，应当以其公允价值入账。 (三)债务重组完成时点 债务重组日是指债务重组完成日，有以下3种情况。 (1) 债务人以资产偿还债务：以债权人收到了相关资产(有进账单、入库单，房产等相应产权过户)，并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日。 (2) 将债务转为资本：以债务人办妥增资批准手续(即签发了新的营业执照)并向债权企业出具了出资证明，作为债,第二节 债务重组的核算,务重组完成日。 (3) 修改其他债务条件：以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。 二、以资产清偿债务的会计处理 (一)以低于债务账面价值的现金清偿债务的会计处理 1.债务人 借：应付账款（账面余额） 贷：银行存款（实际支付） 营业外收入债务重组利得（差额） 2.债权人,第二节 债务重组的核算,（1）重组债权未计提减值准备的 借：银行存款 营业外支出债务重组损失 贷：应收账款 （2）重组债权已经计提减值准备的 借： 银行存款（实际收到） 坏账准备（与重组债权相关的） 营业外支出债务重组损失（差额） 贷：应收账款（账面余额） 冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失 借：坏账准备 贷：资产减值损失,第二节 债务重组的核算,例16-1 A企业于2007年2月9日销售一批材料给B企业，不含税价格为400 000元，增值税率为17%，按合同规定，B企业应于2007年5月1日前偿付货款。由于B企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1日进行债务重组。债务重组协议规定，A企业同意减免B企业60 000元债务，余额用现金立即偿清。B企业于当天通过银行转账支付了该笔剩余款项，且A企业已于当日通过银行收到该款。A企业对该项应收债权计提了10 000元的坏账准备。 (1) 债务人B企业的账务处理为： 计算债务重组利得： 应付账款账面余额468 000元 减：支付的现金408 000元 债务重组利得60 000元,第二节 债务重组的核算,作会计分录如下： 借：应付账款 468 000 贷：银行存款 408 000 营业外收入债务重组收益 60 000 (2) 债权人A企业的账务处理为： 计算债务重组损失： 应收账款账面余额468 000元 减：收到的现金408 000元 差额60 000元 减：已计提的坏账准备10 000元 债务重组损失50 000元,第二节 债务重组的核算,(二)以非现金资产清偿债务的会计处理 1以存货抵偿债务的会计处理 （1）债务人 借：应付票据 /应付账款 （账面余额） 贷：主营业务收入（公允价值） 应交税费应交增值税(销项税额) 营业外收入债务重组收益 （差额） 借：主营业务成本 存货跌价准备 贷：库存商品,第二节 债务重组的核算,（2）债权人 借：库存商品 /原材料 应交税费应交增值税（进项税额） 坏账准备 营业外支出债务重组损失（差额） 贷：应收账款 例16-2 2007年2月22日，A公司从B公司购买一批商品，付给B公司6个月期、不带息105 000元商业票据一张。2007年8月22日，A公司发生财务困难无法履行债务，与B公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：B公司同意A公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为 80 000元，增值税率为17%，产品成本为70 000元，这部 分存货的减值准备为500元。假设B公司计提了2 000元坏账准备，且该项交易于8月22日完成。,第二节 债务重组的核算,(1) A公司(债务人)的会计处理如下： 计算重组债务的账面价值与所转让产品的公允价值及增值税销项税额之间的差额： 债务重组日，重组债务的账面价值105 000元 减：所转让产品的公允价值80 000元 增值税销项税额(80 00017%)13 600元 债务重组损益11 400元 当期损益中，除了包括债务重组利得11 400元外，还包括转 让资产收益10 500元。 产品的公允价值80 000元 减：产品的账面价值69 500元 (账面余额70 000元扣除相关存货跌价准备500元) 资产转让损益10 500元,第二节 债务重组的核算,账务处理： 借：应付票据 105 000 贷：主营业务收入 80 000 应交税费应交增值税(销项税额) 13 600 营业外收入债务重组收益 11 400 借：主营业务成本 69 500 存货跌价准备 500 贷：库存商品 70 000,第二节 债务重组的核算,(2) B公司(债权人)的会计处理如下： 计算应收票据的账面余额与受让的产品的公允价值和增值税进项税额之间的差额： 应收票据的账面余额105 000元 减：受让的产品的公允价值80 000元 增值税进项税额(80 00017%)13 600元 差额11 400元 减：已计提的坏账准备2 000元 债务重组损失9 000元,第二节 债务重组的核算,账务处理： 借：存货(原材料) 80 000 应交税费应交增值税(进项税额) 13 600 坏账准备 2 000 营业外支出债务重组损失 9 400 贷：应收票据 105 000 2以固定资产清偿债务的会计处理 （1）债务人以企业的固定资产清偿债务的，债务人首先应将固定资产进行清理，将固定资产的公允价值扣除固定资产净值(如果该固定资产计提了减值准备，则应从固定资产净值中扣除相关固定资产减值准备)及相关清理费用(扣除残值收入)等之后的余额，确认为转让资产损益，计入当期损益。重组债务的账面价值与固定资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。,第二节 债务重组的核算,（2）债务人以企业的固定资产清偿债务的，债权人受让固定资产用以抵消债权的，应按固定资产的公允价值加上应支付的相关安装成本等费用确认受让固定资产的入账价值。债权的账面价值减去固定资产的公允价值及支付的相关税费后，确认为债务重组损失。受让的固定资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，等期末与其他资产一并考虑减值问题。 例16-3 2007年2月10日，B公司销售一批材料给A公司，同 时收到A公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率7%、 6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，A公司发生 财务困难，无法兑现票据，经双方协议，B公司同意A公司用 一台设备抵偿该应收票据。这台设备的公允价值为80 000元,第二节 债务重组的核算,历史成本为120 000元，累计折旧为30 000元，清理费用 等1 000元，计提的减值准备为9 000元。B公司未对债权计 提坏账准备。假定不考虑其他相关税费。 (1) A公司(债务人)的会计处理如下： 计算资产转让损益： 固定资产的公允价值80 000元 减：固定资产的账面价值81 000元 减：资产清理费用1 000元 差额2 000元 此差额2 000元为转让资产损失。这里，固定资产的账面 价值120 00030 0009 00081 000元。,第二节 债务重组的核算,计算应付票据的账面价值与所转让设备的公允价值之间的差额： 应付票据账面价值103 500元 其中：面值100 000元 应计利息100 0007%1/23 500元 减：所转让设备的公允价值80 000元 差额23 500元 此差额23 500元为债务重组利得。,第二节 债务重组的核算,账务处理： 借：固定资产清理 81 000 累计折旧 30 000 固定资产减值准备 9 000 贷：固定资产 120 000 借：固定资产清理 1 000 贷：银行存款 1 000 “固定资产清理”账户余额81 0001 00082 000元 借：应付票据 103 500 贷：固定资产清理 80 000 营业外收入债务重组收益 23 500 借：营业外支出固定资产转让损失 2 000 贷：固定资产清理 2 000,第二节 债务重组的核算,(2) B公司(债权人)的会计处理如下： 计算应收票据的账面余额与受让设备的公允价值之间的差 额： 应收票据的账面价值103 500元 其中：面值100 000元 应计利息100 0007%1/23 500元 减：受让的设备的公允价值80 000元 差额23 500元 由于没有对该项债权计提准备，差额23 500元作为债务重组 损失。,第二节 债务重组的核算,账务处理： 借：固定资产 80 000 营业外支出债务重组损失 23 500 贷：应收票据 103 500 3以无形资产清偿债务的会计处理 （1）债务人以无形资产清偿债务的，债务人应将无形资产的公允价值扣除无形资产账面价值(即应结转为该项无形资产的累计摊销额，如该项无形资产计提了减值准备，还应结转相关的减值准备)及相关费用等之后的余额确认为转让资产损益。无形资产的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额为债务重组利得。,第二节 债务重组的核算,（2）债务人以无形资产清偿债务的，债权人应按无形资产的公允价值加上应支付的相关费用确认为无形资产的入账价值。债权的账面价值减去无形资产的公允价值和支付的相关税费的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。如果债权人对该重组债权计提了减值准备，则应将上述差额扣除计提的减值准备后的余额计入债务重组损失。受让的无形资产是否发生减值，在重组日可暂不考虑，等期末与其他资产的减值一并考虑。 例16-4 承例16-3资料，假定A公司和B公司双方达成的债务重组协议内容如下：B公司同意A公司以一项专利技术偿还债务。该项专利技术的账面价值为1 004 000元，已计提累计摊销10 000元，其在债务重组日的评估价为93 500元,第二节 债务重组的核算,A公司因转让无形资产而应缴纳的营业税为5 000元。A公司 对该转让的专利技术已计提3 000元减值准备，B公司对该重 组债权计提了5 000元坏账准备。假定不考虑其他相关税费 。(1) A公司(债务人)的会计处理如下： 计算应付票据的账面价值与所转让专利技术的公允价值之间的差额： 应付票据账面价值103 500元 其中：面值100 000元 应计利息100 0007%1/23 500元 减：所转让专利技术的公允价值93 500元 差额10 000元 此差额10 000元确认为债务重组利得，计入当期损益。,第二节 债务重组的核算,另外该无形资产的转让损益为： 无形资产的公允价值93 500元 减：无形资产的账面价值(100 00010 0003 000)87 000元 减：应交营业税5 000元差额(资产转让损益)1 500元 账务处理： 借：应付票据 103 500 累计摊销 10 000 无形资产减值准备 3 000 贷：无形资产 100 000 应交税费营业税 5 000 营业外收入债务重组利得 10 000 资产转让收益 1500,第二节 债务重组的核算,(2) B公司(债权人)的会计处理如下： 计算应收票据的账面余额与受让的专利技术的公允价值之间的差额： 应付票据账面价值103 500元 其中：面值100 000元 应计利息3 500元 减：受让的专利技术的公允价值93 500元 差额10 000元 减：计提的坏账准备5 000元 差额5 000元 最后的差额5000元作为债务重组损失，计入当期损益。,第二节 债务重组的核算,账务处理： 借：无形资产 93 500 坏账准备 5 000 营业外支出债务重组损失 5 000 贷：应收票据 103 500 4以股票、债券等金融资产清偿债务 （1）债务人以股票、债券等金融资产清偿债务的，债务人应将该金融资产的公允价值扣除其账面价值(如对该项金融资产计提了减值准备的，还应将相关的减值准备予以结转)及相关费用等之后的差额作为转让资产的利得或损失，计入当期损益；重组债务的账面价值与金融资产的公允价值之间的差额则作为债务重组利得，计入当期损益。,第二节 债务重组的核算,（2）债务人以股票、债券等金融资产清偿债务的，债权人收到的金融资产应按公允价值计量。重组债权的账面价值减去受让金融资产的公允价值和支付的相关税费后的余额确认为债务重组损失。受让的金融资产是否发生减值，在债务重组日可暂不考虑，等期末与其他资产的减值一并考虑。 例16-5 2007年2月22日，B公司销售一批材料给A公司，同时收到A公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率为7%、6个月期、到期还本付息的票据。2007年8月22日，A公司发生财务困难，无法履行债务，与B公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：B公司同意A,第二节 债务重组的核算,公司将其拥有的一项以公允价值计量且公允价值变动计入当 期损益的某公司股票偿还债务。8月22日，A公司持有的该股 票公允价值为93 500元，账面余额为100 000元，假设该资 产的账面公允价值变动额为0。A公司于当日办理相关转让手 续，转让该股票时发生相关费用500元，B公司对相关债权提 取了2 000元坏账准备。假定不考虑其他相关税费。,第二节 债务重组的核算,(1) A公司(债务人)的会计处理如下： 计算应付票据的账面价值与所转让股票的公允价值之间的差额： 应付票据账面价值103 500元 其中：面值100 000元 应计利息3 500元 减：所转让股票的公允价值93 500元 差额10 000元 差额10 000元作为债务重组利得，计入营业外收入。,第二节 债务重组的核算,计算股票的转让损益： 股票的公允价值93 500元 减：账面价值100 000元 减：相关费用500元 差额7 000元 此差额7 000元为转让资产损失，冲减投资收益。 账务处理： 借：应付票据 103 500 投资收益 7 000 贷：交易性金融资产 100 000 银行存款 500 营业外收入债务重组收益 10 000,第二节 债务重组的核算,(2) B公司(债权人)的会计处理如下： 计算应收票据的账面余额与受让的专利技术的公允价值之间的差额： 应付票据账面价值103 500元 其中：面值100 000元 应计利息3 500元 减：受让的长期股权投资的公允价值93 500元 坏账准备2 000元 差额8 000元 差额8 000元作为债务重组损失。,第二节 债务重组的核算,会计分录如下： 借：交易性金融资产 93 500 坏账准备 2 000 营业外支出债务重组损失 8 000 贷：应收票据 103 500 三、债务转为资本的会计处理 1.将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积（股本或资本溢价）。 2.重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益（债务重组利得）。,第二节 债务重组的核算,3.将债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，比照前述规定处理。 例16-6 2007年7月10日，B公司销售一批材料给A公司，同时收到A公司签发并承兑的一张面值100 000元、年利率为7%、6个月期、到期还本付息的票据。当年8月10日，A公司发生财务困难无法兑现票据，经双方协议，A公司以其普通股抵偿该票据。A公司用于抵债的面值为1元的普通股为10 000股，股票市价为每股9.6元。假定印花税税率为1，不考虑其他税费，A公司未对该应收票据计提减值准备。,第二节 债务重组的核算,(1) A公司(债务人)的会计处理如下： 计算应付票据的账面价值与所转让股票的公允价值之间的差额： 应付票据账面价值103 500元 其中：面值100 000元 应计利息3 500元 减：所转让股票的公允价值96 000元 差额7 500元 此差额7 500元作为债务重组利得。股票的公允价值96 000元与股本面值10 000元的差额86 000元作为资本公积。,第二节 债务重组的核算,账务处理如下： 借：应付票据 103 500 贷：股本 10 000 资本公积股本溢价 86 000 营业外收入债务重组利得 7 500 借：管理费用印花税 (96 0001) 96 贷：银行存款 96 (2) B公司(债权人)的会计处理如下： 计算债务重组损失： 重组债权的账面余额103 500元 减：享有股权的公允价值96 000元 差额7 500元,第二节 债务重组的核算,账务处理如下： 借：长期股权投资 96 096 营业外支出债务重组损失 7 500 贷：应收票据 103 500 银行存款 96 四、修改其他债务条件 1.以修改其他债务条件进行债务重组，是指延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息。其中，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息，既可以是在重组日债权人豁免债务人的积累的债务利息和本金，也可以是豁免本金和延长偿还期限内的债务利息。,第二节 债务重组的核算,2.以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组债务的账面价值与重组后债务的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。债务人应将重组债务的账面价值减记至重组后债务的入账价值。 3.以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将重组债权的账面价值减记至重组后债权的价值，减记的差额确认为当期损失。如果债权人对该债权计提了减值准备，则应将差额先冲减已计提的减值准备。 4附或有条件 （1）债务人：如果该或有应付金额符合有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。,第二节 债务重组的核算,重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债 金额之和的差额，确认为债务重组利得。上述预计负债若并 未实际发生，应当予以冲销，同时确认为营业外入 （2）债权人：修改后的债务条款中涉及或有应收金额的， 债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权 的账面价值。或有应收金额实际发生时，计入当期损益 例16-7 2007年2月22日，A公司从B公司购买一批商品，付给B公司6个月期、不带息的120 000元商业票据一张。2007年8月22日，A公司发生财务困难，无法履行债务，与B公司协商进行债务重组。,第二节 债务重组的核算,双方达成的债务重组协议内容如下：B公司同意豁免A公司债 务20 000元，其余款项于重组日起1年后付清，B公司加收余 款2%的利息，利息与债务本金一同支付。假定双方均已将该 应收、应付票据转入应收或应付账款，B公司为债权计提的 坏账准备为10 000元。 (1) A公司(债务人)的会计处理为： 计算重组债务的账面价值与将来应付金额现值之间的差额： 债务重组日，重组债务的账面价值120 000元 重组后债务的账面价值100 000元 差额20 000元作为债务重组利得。,第二节 债务重组的核算,债务重组日作如下会计分录： 借：应付账款 120 000 贷：应付账款债务重组 100 000 营业外收入债务重组收益 20 000 债务到期日2007年8月22日会计分录如下： 借：应付账款 100 000 财务费用 2 000 贷：银行存款 102 000 (2) B公司(债权人)的会计处理为：,第二节 债务重组的核算,计算债务重组损失： 重组债券的账面余额120 000元 减：重组后债权的账面价值100 000元 差额20 000元 减：已计提的减值准备10 000元 债务重组损失10 000元 债务重组日的会计分录如下： 借：应收账款债务重组 100 000 坏账准备 10 000 营业外支出债务重组损失 10 000 贷：应收账款 120 000,第二节 债务重组的核算,债务到期日的会计分录如下： 借：银行存款 102 000 贷：应收账款 100 000 财务费用 2 000 五、混合重组方式 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为 资本、修改其他债务条件等两种或两种以上方式的组合进行 债务重组的，债务人依次以支付的现金、转让的非现金资产 公允价值、债权人享有股权的公允价值冲减重组债务的账面 价值，再按修改其他债务条件的规定处理。,第二节 债务重组的核算,例16-8 2007年2月22日，A公司从B公司购买一批商品，付给B公司6个月期、不带息的面值为117 000元商业票据一张。2007年8月22日，A公司发生财务困难，无法履行债务，与B公司协商进行债务重组。双方达成的债务重组协议内容如下：A公司支付10 000元现金，同时转让一台设备以清偿该项债务。这台设备的历史成本为100 000元，累计折旧为20 000元，评估确认的原价为100 000元，评估确认的净价为87 000元，A公司发生的评估费等费用为1 000元。假设不考虑其他相关税费，B公司没有对应收票据计提坏账准备。 (1) A公司(债务人)的会计处理如下： 计算应付票据的账面价值与支付的现金、转让的固定资产的公允价值之间的差额：,第二节 债务重组的核算,应付票据的账面价值117 000元 减：支付的现金10 000元 所转让固定资产的公允价值87 000元 差额20 000元 此差额20 000元作为债务重组收益。 固定资产评估价87 000元 减：固定资产账面价值80 000元(100 00020 000 80 000) 减：资产评估费等费用1 000元 差额6 000元 此差额6000元为转让资产收益。,第二节 债务重组的核算,会计分录如下： 借：固定资产清理 80 000 累计折旧 20 000 贷：固定资产 100 000 借：固定资产清理 1 000 贷：银行存款 1 000 借：应付票据 117 00 贷：固定资产清理 87 000 银行存款 10 000 营业外收入债务重组利得 20 000 借：固定资产清理 6 000 贷：营业外收入处置固定资产净收益 6 000,第二节 债务重组的核算,(2) B公司(债权人)的会计处理如下： 计算应收票据的账面余额与受让的设备的公允价值之间的差额： 应收票据的账面余额117 000元 减：受让的设备的公允价值87 000元 收到的现金10 000元 差额20 000元 由于没有对该项债权计提准备，差额20 000元作为债务重组 损失。,第二节 债务重组的核算,假设该设备发生的安装成本为5 000元，其账务处理为： 借：在建工程 87 000 银行存款 10 000 营业外支出债务重组损失 20 000 贷：应收票据 117 000 借：在建工程 5 000 贷：银行存款 5 000 借：固定资产 92 000 贷：在建工程 92 000,第二节 债务重组的核算,例16-9 A公司销售一批商品给B公司(股份有限公司)，价款为1 000 000元(含