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浅谈企业合并的会计处理 摘要：随着我国市场经济的建立，公司兼并和收购成为市场资源配置中的普遍手段，成为增强实力、实现发展战略的手段。公司兼并和收购时在会计上有两种处理方法，即：购买法和股权联合法，而采用不同的会计处理方法会对公司产生一定的、甚至重大的影响。本文首先分析我当前我国关于企业合并会计处理的法律规定，接着对购买法和权益结合法会计处理的比较进行了分析，在此基础上重点分析了购买法和权益结合法会计处理对财务的影响。 下载 关键词：企业合并购买法权益结合法 改革开放以来，随着社会主义市场经济体制的逐步建立和我国与国外经济交流的逐步加强，企业合并作为一种优化资源配置的经济手段被引入了我国并取得了惊人的发展。企业合并重组已越来越多地被许多企业用来作为整合经济资源、实行规模经营、增强企业竞争能力、提升企业价值的重要手段。目前我国企业合并的会计处理方法主要有购买法和权益结合法。购买性质的合并是将企业合并视为一家企业购买另一家企业的净资产,它同企业购固定资产、存货等交易基本相同,在会计处理上一般采用购买法。股权联合性质的合并不承认企业合并是购买行为,因为合并不需要任何一个参与合并的企业流出资产,它是资源的联合,在会计处理上一般采用的方法称为权益结合法。 一、当前我国关于企业合并会计处理的法律规定 目前我国关于企业合并会计处理的文件主要有企业兼并有关会计处理问题暂行规定、合并会计报表暂行规定、企业会计准则投资、关于执行具体会计准则和股份有限公司会计制度有关问题的解答、企业会计准则企业合并和企业会计准则长期股权投资。但都没有明确提到“购买法”和“权益结合法”，这些规定也都没有考虑股权交易。合并会计报表暂行规定中规定，在编制会计报表时，将成交价与子公司净资产账面价值的差额作为“合并价差”项目，列入合并报表；企业兼并有关会计处理问题暂行规定中规定，被兼并企业先进行资产评估，后按评估结果调账，兼并方按评估价记录资产价值，按成交价与评估价的差额记入“商誉”账户。这种处理方法显然就是“购买法”。企业会计准则企业合并和企业会计准则长期股权投资对同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并的会计处理方法的规定是不一致的，前者相当于“权益结合法”，后者相当于“购买法”。 二、购买法和权益结合法会计处理的比较 （一）基本假设不同 购买法是建立在非持续经营假设基础上的，即实施合并的企业要按公允价值记录所收到的资产和所承担的再无，合并成本超过所取得净资产公允价值的差额计入商誉，商誉在规定的时期内摊销；而权益结合法则是建立在持续经营假设的基础上，彼此独立的普通股股东按在合并后企业中相对持股比例就各自承担的风险和享有的权利所进行的一种联合，即参与合并各方的原股东并未丧失对经济资源的控制权，其资产负债均按发行股票面值计价。权益结合法对被并企业净资产的计价不同于传统的计价方式既不是按取得净资产的代价而是根据其账面价值数额的，不存在合并成本超过净资产公允价值的差额。所以在权益结合法下，不会认为参与合并的一方购买了另一方，合并各方没有经济资源的流入流出，无所谓购买价格，当然也就不存在新的计价基础，它的会计处理是建立在历史成本和持续经营假设基础上的。 （二）特点不同 企业利用购买法实施合并的要按公允价值记录所收到的资产并承担债务。购买成本超过所取得净资产公允价值的差额记为商誉。实施合并企业的留存收益包括当年本身实现的留存收益和被并企业合并日后所实现的留存收益。而权益结合法参加合并的企业的资产、负债和所有者权益，均按账面价值入账，而不管其公允价值。由于企业合并不是购买行为，不存在购买价格，也不存在商誉确认及其摊销问题。若参与合并企业的会计方法不一致，应予以追溯调整，以保持合并企业会计方法的一致性，同时应重新编制前期财务报表。 （三）经济影响不同 由于在购买法下要确认商誉，并且将在1020年间分摊计人以后各成本，而权益结合法没有此问题，在以后势必会在会计收益上造成较大的差异，从而会影响企业在资本市场的价值。一般而言，权益结合法避免了较高的资产折旧基础和商誉的出现，合并的后期的会计收益比购买法商，这样就会给投资者传递一个较好的信号，能激起投资者潜在的热情，使企业处于有利的地位，能获得更多的资本增值的机会，并且使用权益结合法能产生“立即盈利”，但这种盈利是不真实的。 （四）对净资产收益率的影响不同 购买法下，企业合并以后各期由于存货的流转、固定资产折旧、购买商誉及其他无形资产的摊销，会使费用增大，报告收益减少。在权益结合法下,并入的所有者权益低于购买法,而合并后的利润又大于购买法。所以,权益结合法下的净资产收益率较高;相反购买法下的净资产收益率较低。使用权益结合法往往能使企业在市场资源配置中处于有利地位，但这种资源配置效率是低下的，它把额外的成本强加于其他企业。 三、购买法和权益结合法会计处理对财务的影响 权益法将被并企业整个年度的损益并入实施合并企业的收益表，而购买法仅仅将合并日后被并企业所实现的收益纳入收益表，因而只要合并不是发生在年初，而被并企业又有收益，合并当年按权益法处理所得的收益数总是大于购买法。由于合并时两种方法对净资产按不同的价值入账，其中权益法按原来的账面价值记录并入的资产和负债，而且不确认商誉:购买法则相反，要按并入资产负债表的公允价值记账，并将公允价值与账面价值的差额确认为商誉，在国家规定的年限内（我国规定为10年）予以摊销。在合并以后的年度，按权益法所得的成本、费用要较购买法小，收益则要大，差额为公允价值和账面价值的差额即商誉的摊销额。权益法下收益较高，所有者权益较低，所有者权益回报率较高；而购买法下，收益较低，所有者权益较高，则所有者权益回报率较低。 例如2008年9月30日，B公司发布公告，宜称与控股股东A集团签署合并协议，控股股东A集团将以换股方式吸收合并B公司并实现整体上市。本次吸收合并的过程是：合并前，A集团已控制B公司全部非流通股。要完成合并，A集团只需取得B公司的社会公众股。A集团在以4.3元的价格向社会公开发行（IPO）5.9亿股的同时，向B公司全体流通股股东换股发行4.04亿股，B公司流通股的换股价格为24元，B公司的流通股全部转换为A集团的股票。 （一）对经营成果的影响 表1：合并基准日双方及存续公司简要资产负债表 单位:亿元 从上表可以看出两种会计方法下少数股东损益和净利润存在重大差异，权益集合法下的净利润比购买法下多0.63亿元，少数股东损益比购买法下少0.63亿元。差异原因是：购买法下，被并方合并前的经营成果不能纳人合并；而权益集合法下，被并方合并前的经营成果纳入合并，视为在吸收合并的这一期间开始时就已完成了合并工作。 （二）对财务指标的影响 表2 两种合并会计方法下的主要财务指标 此外，在购买法下，还要对商誉进行摊销。按我国目前的普遍规定，商誉摊销年限为10年，这样A集团每年要因此减少1.408亿元的利润。 在选用购买法和权益结合法上，应保持两者的互斥关系。一旦企业合并符合权益结合法的规定条件,就只能使用权益结合法,而不能使用购买法；反之,就只能使用购买法。这样可以减少会计方法的可选择性,提高会计信息的可比性。在企业合并中，应设法缩小购买法与权益结合法之间的差异,使得购买法与权益结合法反映的结果趋于相似。这样将有助于促进企业合并的深层目标和促进我国资本市场的健康