2014中级会计实务重难点归纳

第五章长期股权投资、股权投资分类及后续计量方法：（实质重于形式）按照投资企业对外所有的股权投资，可分为 3 类：分类3适用情形实质 形式后续计量子公司 控制 持股 50%以上成本法合营企业共同控制联营企业重大影响持股20%50%权益法长期股权投资非上市企业四无成本法交易性金融资产短期获利为目的可供出售金融资产上市公司 持有意图不明确持股 20%以下公允价值、长期股权投资初始投资成本确认内容 会计处理投资直接费用包括：审计、法律、咨询、评估等中介费用和直接相关的管理费用；不投资就不会产生以上费用；形成合并时，计入管理费用；不形成合并时，计入投资成本；证券发行费用包括：发行证券的手续费、佣金等费用；不发行证券就不会产生以上费用；计入发行证券的初始确认金额，冲减所发行证券的溢价，不够的冲减留存收益；取得方式确认方法 会计处理思路同一控制合并取得1、合并方以被合并方净资产账面价值的份额确认初始投资成本，它与合并对价账面价值的差额调整资本公积，不够的再调留存收益；2、被合并方净资产账面价值的确定要考虑 4个因素：先要按合并企业的会计政策和会计期间对被合并方进行调整；1、借：长期股权投资（被投资方净资产账面价值份额应收股利）应收股利（被投资方已宣告尚未发放的现金股利）管理费用（合并直接费用）贷：银行存款（合并费用+证券发行费用）合并对价（账面价值）资本公积股本溢价（倒挤；若在借方则依次冲减股本溢被合并方的净资产账面价值是相对于最终控制方的账面价值；如果被合并方按照改制时的评估价值调整账面价值的，应按照评估确认后的账面价值为基础；如果被合并方自身编制合并报表的，应按被合并方合并报表的净资产比例确认初始投资成本。价、留存收益） 2、通过多次交易形成合并的借：长期股权投资（被合并方净资产账面价值合并后比例原投资账面价值）贷：合并对价（账面价值）资本公积股本溢价（若在借方则依次冲减资本公积股本溢价、留存收益）非同一控制合并取得1、购买方以合并对价的公允价值确认初始投资成本；2、通过多次交易达成合并的，合并后长期股权投资原账面价值新增投资公允价值借：长期股权投资（合并对价公允价值应收股利）应收股利管理费用（合并直接费用）贷：银行存款（合并费用证券发行费用）合并对价（账面价值）资产处置损益（借或贷）股本（面值）资本公积股本溢价（发行证券的溢价佣金手续费，若不够则在借方冲减留存收益）现金取得现金直接费用发行权益性证券证券的公允价值投资者投入协议价值或公允价值借：长期股权投资（支付对价公允价值直接费用应收股利）应收股利贷：银行存款（直接费用证券发行费用）支付对价（账面价值）资产处置损益（借或贷）股本（面值）资本公积股本溢价（发行证券的溢价佣金手续费，若不够则在借方冲减留存收益）非货币性交换取得非货币性资产的公允价值非合并取得债务重组取得重组资产的公允价值1、固定资产、无形资产差额计入营业外收支；2、长期股权投资、金融资产差额计入投资收益；3、存货以公允价值确认收入并结转成本；4、投资性房地产以公允价值确认其他业务收入并结转其他业务成本；、成本法2步 会计处理追加投资 借：长期股权投资贷：银行存款宣告股利 借：应收股利贷：投资收益收到股利 借：银行存款贷：应收股利、长期股权投资减值步 会计处理减值不能转回。成本法下收到股利后要对长期股权投资进行减值测试。借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备、权益法6 步 会计处理确认初始成本比较商誉：若投资成本被投资方可辨认净资产公允价值的份额 ，差额为商誉；若投资成本被投资方可辨认净资产公允价值的份额 ，差额为负商誉，计入营业外收入；借：长期股权投资（投资成本与被投资方可辨认净资产公允价值的份额较高者）贷：银行存款营业外收入注意：初始投资成本买价相关税费应收股利；投资入账价值初始投资成本营业外收入确认投资收益对被投资方净利润进行三项调整：1、 以投资方会计政策和会计期间为标准对被投资方进行调整；2、 调整被投资方资产公允价值对净利润的影响（实质是站在投资方的角度，对被投资方的投资收益以投资日的公允价值开始持续计算）调整后净利润账面净利润（资产的公允价值账面价值）已出售比例3、 调整内部交易损益对净利润的影响，确认投资收益时无需区分逆流还是顺流，扣除内部交易损益即可。如果内部交易由于资产发生减值损失应当全额确认，不需要抵销：第一年：投资收益（被投资企业的净利润未实现内部交易毛利）持股比例；第二年：投资收益（被投资企业净利润+当年已实现的以前年度的内部交易毛利当年新增的未实现内部交易毛利）持股比例；借：长期股权投资 损益调整贷：投资收益调整内部交易损益时，在投资企业的期末合并报表中要做如下抵消：逆流交易最终在投资企业形成资产，则与长期股权投资抵消：借：长期股权投资（未实现内部交易毛利持股比例）贷：存货或固定资产等（考虑折旧调整）顺流交易最终在投资企业形成损益，则与投资收益抵消：借：营业收入（内部销售价格未对外销售比例持股比例）贷：营业成本（内部销售成本未对外销售比例持股比例）投资收益（倒挤）确认其他权益变动借：长期股权投资 其他权益变动（被投资方其他权益变动持股比例）贷：资本公积其他资本公积宣告现金股利借：应收股利贷：长期股权投资 损益调整（投资后实现的部分）长期股权投资成本（投资前实现的部分）股票股利只备查，不做会计处理。收到现金股利借：银行存款贷：应收股利超额亏损借：投资收益贷：长期股权投资 损益调整 （账面价值减至为限）长期应收款 超额亏损（冲减其他长期权益）预计负债（协议约定承担额外损失义务）不够冲减的做备查，以后实现盈利反向恢复。6、合营方向合营企业投出非货币性资产会计处理确认交易损益 交易具有商业实质的，按正常销售资产处理，确认资产处置损益；不确认交易损益 与投出资产所有权有关的风险和报酬没有转移给合营企业；投出资产的损益无法可靠计量； 交易不具有商业实质；个别报表投出非货币性资产发生减值合营方全额确认减值损失；按持股比例抵消投资时产生的收益借：投资时的损益类科目 贷：长期股权投资（投资时的收益持股比例）合并报表 调整未实现内部交易损益摊销额的影借：投资收益（未实现内部交易损益摊销额持股比例）3响 贷：投资时的损益类科目7、权益法转成本法不追溯调整 由重大影响减少投资到四无（30%10%），或由重大影响追加投资到控制（30%70% ）；分类 思路 会计处理按处置比例结转原账面余额，确认处置损益借：银行存款资本公积其他资本公积贷：长期股权投资 成本长期股权投资损益调整长期股权投资其他权益变动投资收益（借或贷）减少投资（2步） 将剩余长期股权投资二级明细科目结转到一级科目借：长期股权投资贷：长期股权投资 成本长期股权投资 损益调整长期股权投资 其他权益变动确认新增投资成本借：长期股权投资贷：银行存款追加投资（2步）将原长期股权投资二级明细科目结转到一级科目、分录同减少投资第 2 步、追加投资后初始成本原账面累计余额新增投资成本、分别比较原投资和新增投资应确认的商誉金额，两者之和为合并报表中的商誉金额；8、成本法转权益法追溯调整追加投资由四无到重大影响（10%30%）；3 步 会计处理确认追加投资的成本 借：长期股权投资成本贷：银行存款调整综合商誉：原投资商誉原投资成本原投资时被投资方可辨认净资产公允价值原比例新投资商誉新投资成本新投资时被投资方可辨认净资产公允价值新增比例综合商誉原投资商誉新投资商誉0，不调整若综合商誉0，则调整若由于原投资商誉造成小于 0 的，调整计入留存收益若由于新投资商誉造成小于 0 的，调整计入营业外收入借：长期股权投资损益调整贷：盈余公积（原投资商誉造成）利润分配未分配利润营业外收入（新投资商誉造成）按权益法调整两次投资时点之间，被投资方所有者权益的变动净损益变动其他权益变动以前年度净损益变动当年净损益变动其他权益变动（被投资方以前年度调整后净利润以前发放的现金股利）原比例（被投资方当年调整后净利润当年发放的现金股利）原比例（被投资方追加投资后可辨认净资产公允价值原投资时可辨认净资产公允价值累计调整后净损益累计发放的现金股利）原比例借：长期股权投资损益调整（累计损益调整）其他权益变动（累计数）贷：盈余公积（以前净损益变动）利润分配未分配利润投资收益（当年净损益变动）资本公积其他资本公积（累计数）因为，原公允价值净损益现金股利其他权益变动新公允价值移项，其他权益变动新公允价值原公允价值净损益现金股利8、成本法转权益法追溯调整减少投资由控制到重大影响（70%30%）；3 步 会计处理按处置比例结转原账面余额，确认处置损益借：银行存款贷：长期股权投资投资收益调整剩余投资的商誉：剩余投资商誉剩余投资成本原投资时被投资方可辨认净资产公允价值剩余比例若剩余投资商誉，正商誉，则不调整若剩余投资商誉，负商誉，则调整，调整计入留存收益借：长期股权投资权益调整贷：盈余公积利润分配未分配利润 按权益法调整原投资至处置投资两个时点之间，被投资方所有者权益的变动净损益变动其他权益变动以前年度净损益变动当年净损益变动其他权益变动（被投资方以前年度调整后净利润现金股利）剩余比例（被投资方当年调整后净利润现金股利）剩余比例（以原投资时点持续计算的其他权益变动数）剩余比例（不考虑减少投资时被投资企业的净资产公允价值）借：长期股权投资损益调整（累计损益调整）其他权益变动（累计数）贷：盈余公积（以前年度）利润分配未分配利润投资收益（当年）资本公积其他资本公积（累计数）49、长期股权投资处置步 会计处理按处置比例结转。 借：银行存款长期股权投资减值准备资本公积其他资本公积（权益法下才有）贷：长期股权投资成本损益调整其他权益变动投资收益（倒挤）10、共同控制经营和共同控制资产分类2定义 会计处理资产、负债、收入，按合营方应享有的份额确认为本企业的资产、负债、收入；共同控制经营企业使用本企业的资产或其他经济资源与其他合营方共同进行某些经济活动，并按照合同约定对该项活动实施共同控制费用，按合营方应享有的份额在成本费用科目下，增设“共同控制经营”二级明细科目进行核算；共同控制资产企业与其他合营方共同投入或出资购买一项或多项资产，并按照合同约定对资产实施共同控制资产、负债、收入、费用，均按合营方应享有的份额确认为本企业的资产、负债、收入、费用共同点通过共同控制的经营或资产获取经济利益，不构成独立的会计主体。第二十章财务报告、财务报告的概念财务报表分类1.按编报期间分类：中期财务报表（短于一个完整会计年度）； 年度财务报表；2.按编报主体分类：个别财务报表； 合并财务报表 合并范围的确定1、合并财务报表的合并范围应当以控制（判断条件）为基础予以确定。母公司应当将其能够控制的全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。2、不纳入合并范围的：（1）已宣告被清理整顿的原子公司，是指在当期宣告被清理整顿的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。（2）已宣告破产的原子公司，是指在当期宣告破产的被投资单位，该被投资单位在上期是本企业的子公司。（3）母公司不能控制的其他被投资单位。合并的分类及合并报表编制原则：分类 3 会计处理新设合并 原来两个企业解散，成立新企业，A 不涉及合并报表吸收合并 被合并方解散，两个企业变成一个企业，不涉及合并报表控股合并 ，编制合并报表合并报表编制原则：1、编制原则：按会计准则确认和计量为基础，以个别报表和备查簿为基础，按一体性和重要性原则编制（不是上期合并报表和会计账簿）。调整和抵销分录的含义是把集团虚增或虚减的因素抵销掉，即抵销虚增或虚减的资产、负债、收入、成本、现金流量、所有者权益变动等，反映出集团真实的财务状况，因此抵销的过程很灵活，只要报表项目和金额计算结果正确就行；而账务处理的分录是需要准确反映出经济业务资金运动的来龙去脉，因此要严格遵守会计准则。2、合并报表的编制时点，一是合并日要编制（企业合并），二是资产负债表日要编制（本章内容）；3、合并报表涉及的递延所得税：免税合并时取得的资产、负债的公允价值与账面价值产生的暂时性差异的应确认递延所得税，而应税合并时取得的资产、负债的公允价值与账面价值相等，不产生递延所得税；、合并报表的编制步骤 统一母子公司的会计政策和会计期间，对子公司境外经营要进行报表折算； 编制合并工作底稿，将母子公司的报表数据导入； 按公允价值调整子公司的报表（同一控制下不需调整）；（按投资时的备查簿调整，P388） 按权益法调整母公司的报表；（入账价值、确认收益、宣告股利、其他权益四个环节） 抵销集团内部交易（按报表项目抵销不是抵销会计科目）；（对子公司全额抵销，对合营企业和联营企业按持股比例抵销；连续编制第三期或更多期合并报表时，将以前年度的内部交易余额可以合并编制，视同为年初，再结合本年数据，分两步处理即可） 计算合并金额，填列合并报表；（合并金额母公司金额子公司金额或调整和抵销金额）、报告期内增减子公司报告期内 增加子公司 处置子公司合并资产负债表1、同一控制下要调整合并资产负债表相关项目的期初数，自期初期末不纳入合并范围，也不调整5开始的数据并入合并资产负债表；2、非同一控制下不调整期初数，自购买日开始的数据并入；期初数；合并利润表、合并现金流量表1、同一控制下自期初开始的收入、费用、利润、现金流量数据并入；2、非同一控制下自购买日开始的收入、费用、利润、现金流量数据并入；从期初至处置日的数据要并入；、合并调整分录资产负债表日1、按公允价值调整子公司报表同一控制按账面价值合并，不需调整；调整取得投资时子公司资产负债公允价值大于账面价值的差额（若小于做反向分录）借：资产或负债贷：资本公积（公允价值账面价值）调整公允与账面差的异对损益的影响借：管理费用（当期数）未分配利润年初（期初累计数）贷：固定资产累计折旧（期末累计数）非同一控制 3调整公允与账面的差异对所得税的影响（应税合并时无需做此笔分录）借：所得税费用贷：递延所得税负债注意：在连续编制合并报表时，需要调整的以前年度的损益类项目，全部换成未分配利润年初项目；2、按权益法调整母公司报表同一控制按账面价值调整，步骤同非同一控制步骤；计算商誉，若为正商誉则不调整，若为负商誉则调整借：长期股权投资贷：未分配利润（营业外收入）调整长期股权投资投资收益、现金股利、其他权益变动个环节未分配利润投资收益（调整后净利润现金股利）比例借：长期股权投资贷：未分配利润年初（期初累计损益数）投资收益（当年损益数）资本公积（期末累计数）非同一控制 4抵销母公司与联营 （1）逆流交易：借：长期股权投资合营企业之间的未实现内部交易损益贷：存货等（期末未实现毛利）（2）顺流交易：借：营业收入（内部销售价格）贷：营业成本（内部销售成本）投资收益（期末未实现毛利）调整递延所得税 借：所得税费用贷：递延所得税负债（或反向调整递延所得税资产）、合并抵销内部存货购销抵销内部销售 借：营业收入【当年内部售价】贷：营业成本（倒挤）存货【期末未实现的毛利】抵销存货跌价准备：若集团成本小于可变现净值，则按全部抵销，若大于则无需抵销：抵销的跌价准备期末买方成本期末集团成本与可变现净值较高者，如果小于则无需抵销。借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失第一年调整递延所得税（比较合并报表中存货的账面价值和计税基础，再减去个别报表中已确认的递延所得税）借：递延所得税资产（按抵销分录中存货项目贷方借方的余额税率）贷：所得税费用（或反向调整递延所得税负债）第二年及以后年度抵销内部销售及未实现毛利（分 3 步，先抵销期初未实现毛利余额，再将本年新增的内部销售收入全部抵销，最后抵销期末累计的未实现毛利金额）借：未分配利润年初（期初累计未实现毛利）贷：营业成本借：营业收入【本年内部销售收入全额】贷：营业成本借：营业成本贷：存货【期末累计未实现的毛利】以上三笔也可以合并为：借：未分配利润年初（期初累计未实现毛利）营业收入（本期内部售价）贷：营业成本（倒挤）存货（期末累计未实现内部毛利）6抵销存货跌价准备（分3 步，先抵销期初存货跌价准备，再抵销本期出售存货已转销的存货跌价准备，最后抵销剩余的存货跌价准备）借：存货存货跌价准备贷：未分配利润年初（期初跌价准备余额）借：营业成本（出售存货已转销的跌价准备）贷：存货存货跌价准备借：存货存货跌价准备贷：资产减值损失（期末应抵销的跌价准备出售存货已转销的跌价准备期初跌价准备余额）以上三笔也可以合并为：借：存货存货跌价准备（期末应抵销的跌价准备余额）营业成本（出售存货已转销的跌价准备）贷：未分配利润年初（期初跌价准备余额）资产减值损失（借或贷，倒挤）调整递延所得税（比较合并报表中存货的账面价值和计税基础，再减去个别报表中已确认的递延所得税）借：递延所得税资产（售价高于成本，按抵销分录中存货项目贷方借方的余额税率）所得税费用（借或贷，倒挤）贷：未分配利润 年初（期初累计所得税费用）（或反向调整递延所得税负债） 、合并抵销内部长期资产购销（以固定资产为例）固定资产抵销存在三种情况：（1）库存商品固定资产；（2）固定资产固定资产；（3）固定资产库存商品。其中，第三种情况很少出现，不需要掌握；第一年抵销内部固定资产销售 购入内部的产品作为固定资产使用（无形资产无此分录）借：营业收入（内部售价）贷：营业成本（倒挤）固定资产原价（未实现的毛利）购入内部的固定资产作为固定资产：卖出方处置盈利时：借：营业外收入贷：固定资产原价（未实现的毛利）卖出方处置亏损时：借：固定资产原价（未实现的亏损）贷：营业外支出抵销多计提的折旧 借：固定资产累计折旧贷：管理费用（本期折旧数）抵销递延所得税 借：递延所得税资产（按固定资产抵销分录中贷方借方的余额税率）贷：所得税费用（或反向调整递延所得税负债）抵销期初固定资产原价中的未实现毛利借：未分配利润年初（期初未实现毛利）贷：固定资产原价抵销累计多计提的折旧 借：固定资产累计折旧（期末累计折旧数）贷：未分配利润 年初（期初累计折旧数）管理费用（本期折旧数）第二年及以后年度确认递延所得税资产 借：递延所得税资产（售价高于成本，按固定资产抵销分录中贷方借方的余额税率）所得税费用【借或贷，倒挤】贷：未分配利润 年初（期初累计数）（或反向调整递延所得税负债）期满清理及超期使用的第一年，只需抵销当年多计提的折旧借：未分配利润年初贷：管理费用（本期折旧数）超期使用的第二年及以后年度不需调整，因为报表中固定资产净值已经为，不影响合并数据；清理期间提前清理时，分 2 步，先抵销内部固定资产原价中的未实现利润；再抵销累计多计提的折旧借：未分配利润年初（期初未实现毛利）贷：营业外收入借：营业外收入（期末累计折旧数）贷：未分配利润 年初（期初累计折旧数）管理费用（本期折旧数）、合并抵销内部债权债务共包括组：应收账款与应付账款；持有至到期投资等与应付债券；应收票据与应付票据； 预付账款与预收账款；应收股利与应付股利；应收利息与应付利息；其他应收款与其他应付款。应收账款与应付账抵销账面余额（扣除坏账准备前）借：应付账款贷：应收账款7抵销坏账准备 借：应收账款坏账准备（期末累计余额）贷：未分配利润 年初（坏账准备期初余额）资产减值损失（借或贷，本年计提金额）款抵销递延所得税 借：未分配利润 年初（期初余额）所得税费用（倒挤，本年计提的坏账税率）贷：递延所得税资产（累计数）抵销账面价值（要计算双方的摊余成本）借：应付债券【发行方账面价值】投资收益【借差】贷：持有至到期投资【投资方账面价值】财务费用【贷差】抵销利息收入与利息支出（如果从二级市场上购买时，应取投资收益和财务费用较小者抵销）借：投资收益贷：财务费用持有至到期投资与应付债券抵销应付利息与应收利息（一次还本付息无此分录）借：应付利息【面值票面利率】贷：应收利息、合并抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益 31、（1）子公司每个项目均要根据已调整后的数据计算，然后抵消。子公司若发生超额亏损，少数股东分担的当期亏损超过在子公司期初所有者权益中所享有的份额，继续冲减少数股东权益，可以出现负数；（2）确定少数股东的权益和损益都是以子公司调整后的净资产和调整后的净利润来确定，不考虑商誉：少数股东权益（借方合计数商誉）少数比例子公司调整后净资产少数比例（子公司期初净资产调整的资本公积调整后净利润其他权益变动现金股利）少数比例借：实收资本（期初金额股票股利）资本公积（期初金额调整金额）专项储备（子公司账面余额）盈余公积（期初金额提取金额）未分配利润 年末（期初金额 +调整后净利润提取盈余公积现金和股票股利）商誉（倒挤，购买日长期股权投资被购买方可辨认净资产公允价值份额）贷：长期股权投资【调整后余额】少数股东权益【子公司调整后净资产少数比例】（3）在同一控制下，不管是全资子公司还是非全资子公司，母公司长期股权投资与子公司所有者权益账面价值的份额是相等的，不会产生商誉，不论母公司取得子公司股权支付了多少对价，抵销分录均不受影响。（3）非同一控制下在购买日才形成商誉，且连续编制合并报表时金额保持不变；2、按母公司的份额恢复子公司的专项储备；借：未分配利润（子公司账面余额母公司比例）贷：专项储备3、调整子公司可供出售金融资产公允价值变动净额归属于母公司的份额（本质是重分类）借：权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响（子公司可供净额母公司比例）贷： 可供出售金融资产公允价值变动净额、合并抵销投资收益与子公司利润分配 21、借方合计数表示期末可供分配利润的来源，贷方合计表示去向借：投资收益 【子公司调整后净利润母公司比例】少数股东损益【子公司调整后净利润少数股东比例】未分配利润 年初贷：提取盈余公积（提取金额）对股东的分配（宣派的现金及股票股利）未分配利润 年末（年初数调整后净利润提取盈余公积现金和股票股利，倒挤）2、恢复少数股东损益 借：归属于母公司所有者的利润（调整后净利润少数股东比例） 贷：少数股东损益“少数股东权益”与“少数股东损益”的区别；子公司的一个等量的关系，即：借方年初未分配利润当期实现净利润可供分配的利润贷方提取盈余公积对所有者的分配年末未分配利润、合并抵销现金流量基本原理：从集团的角度来看，母子公司之间进行交易，现金在集团内部流动，总量并不会发生变化。抵消模式是：借：现金流出项目 贷：现金流入项目如，母公司 P 公司将商品销售给子公司 S 公司，价款为 100 万元，不考虑增值税等因素。母公司收到 100 万元现金，S 公司支付 100 万元现金。从集团角度来看，现金净流量没有增多。但从个别现金流量8表来看，母公司现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”项目中会增加 100 万元，而子公司现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目中也会增加 100 万元。所以应将这 100 万进行抵销。现金销售 借：购买商品、接受劳务支付的现金或购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金现金投资 借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额贷：年初现金及现金等价物余额（吸收投资收到的现金）取得现金投资收益与分配现金股利或利息借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 贷：取得投资收益收到的现金现金结算债权债务 借：偿还债务支付的现金 贷：取得借款收到的现金现金处置或购建固定资产等长期资产借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额购买子公司支付的现金净额（1）子公司持有的现金小于母公司支付的现金对价：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额贷：年初现金及现金等价物余额（子公司持有的现金数）